[摘要] 人力資源會(huì)計(jì)從上個(gè)世紀(jì)60年代誕生以來(lái)，就一直受到理論界的關(guān)注，但在實(shí)踐中一直沒(méi)有得到廣泛的運(yùn)用，其原因是多種多樣的。本文從分析人力資源的性質(zhì)入手，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩方面論述了將人力資源納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系的多余和矛盾，得出人力資源不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的結(jié)論。
[關(guān)鍵詞] 人力資源 特性 經(jīng)濟(jì)學(xué)分析 會(huì)計(jì)學(xué)分析
人力資源會(huì)計(jì)最早是由美國(guó)密執(zhí)安大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在《人力資源會(huì)計(jì)》中首次提出的，我國(guó)會(huì)計(jì)界從20世紀(jì)80年代開(kāi)始引入人力資源會(huì)計(jì)的概念并對(duì)其進(jìn)行了艱苦的理論探索，逐漸形成了人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)等，人力資源會(huì)計(jì)的理論研究頗有建樹(shù)。然而，這些理論成果在實(shí)際工作中的運(yùn)用卻不盡人意。究其原因，是因?yàn)闆](méi)有對(duì)人力資源的特殊性進(jìn)行分析，簡(jiǎn)單地將人力資源和物力資源混為一談，不做區(qū)分。筆者認(rèn)為，研究人力資源會(huì)計(jì)，首先應(yīng)該分析人力資源相對(duì)于物力資源特殊性，否則，無(wú)論是人力資源會(huì)計(jì)的理論研究還是實(shí)際運(yùn)用，都將是在“沙灘上建大廈”。
一、人力資源的特性
（一）產(chǎn)權(quán)的分割性
產(chǎn)權(quán)是產(chǎn)權(quán)主體利用其擁有的財(cái)產(chǎn)的一組權(quán)利，不僅包括原始的終極的所有權(quán)，還可分解成支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等權(quán)利，由于人力資源本身的特殊性，企業(yè)人力資源的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要比單純的所有權(quán)界定復(fù)雜得多。
1.所有權(quán)。人力資源的所有權(quán)與它的承載者在人身上是不可分離的，人力資源的原始的、終極的所有權(quán)都是歸屬于其人身載體，各種制度、技術(shù)條件改變的充其量是其派生權(quán)利的界定狀態(tài)。我們通常所說(shuō)的人力資源，既是指人力資源本身，又是指人力資源所有者。
2.支配權(quán)。人力資源的所有權(quán)是不可能讓渡的，其所有者讓渡支配權(quán)以取得收益，并要接受上級(jí)的指揮與協(xié)調(diào)，上級(jí)管理者就擁有了對(duì)下級(jí)人力資源的支配權(quán)。
3.使用權(quán)。人力資源的使用是與其它生產(chǎn)要素相作用、相結(jié)合的過(guò)程，因此，其使用權(quán)掌握在其所有者手中。
4.收益權(quán)。人力資源對(duì)企業(yè)收益的分享可分解為對(duì)固定性收入（工資性收入）的分享與剩余分享，無(wú)論什么樣的形式，這種收益屬于人力資源所有者。
5.處置權(quán)。人力資源所有者擁有對(duì)該資源的最終處置權(quán)。但在勞動(dòng)合同中，往往有“服從企業(yè)工作安排”之類(lèi)的條款，因而在合同約定的范圍內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層就擁有一定的處置權(quán)。
人力資源的產(chǎn)權(quán)被分割為由兩個(gè)主體同時(shí)擁有，企業(yè)僅擁有人力資源的部分產(chǎn)權(quán)，所以，人力資源就不能被企業(yè)用于交易、償還債務(wù)、抵押、變現(xiàn)，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，也不能作為企業(yè)的財(cái)產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)。
（二）主觀(guān)能動(dòng)性
認(rèn)識(shí)論認(rèn)為，人類(lèi)認(rèn)識(shí)客觀(guān)世界是一個(gè)能動(dòng)的創(chuàng)造性的過(guò)程，人的認(rèn)識(shí)不僅僅是客觀(guān)事物的“摹本”，并且為改造客觀(guān)事物提供“藍(lán)圖”，人們不僅能夠認(rèn)識(shí)客觀(guān)世界，更重要的是人能創(chuàng)造性地改造客觀(guān)世界。恩格斯指出“人的思維的最本質(zhì)和最切的基礎(chǔ)，正是人所引起的自然界的變化，而不單獨(dú)是自然界本身”。人的這種能動(dòng)的創(chuàng)造性，是人類(lèi)在長(zhǎng)期的適應(yīng)性進(jìn)化中取得的，也是我們積極應(yīng)對(duì)困難和危機(jī)不可或缺的武器，這種能動(dòng)性的現(xiàn)實(shí)的或潛在的價(jià)值，我們不可能準(zhǔn)確地計(jì)量。
（三）不確定性
人的主觀(guān)能動(dòng)性決定了人力資源的價(jià)值具有高度不確定性。人力資源的價(jià)值不但和個(gè)人的性格、能力、學(xué)識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、健康狀況等有很大的聯(lián)系，而且和人所處的時(shí)間和環(huán)境也有密切的關(guān)聯(lián)，不同的人在相同的環(huán)境下所發(fā)揮的才能不同，同一個(gè)人在不同的年齡不同的環(huán)境下發(fā)揮的才能也有所不同。人力資源的價(jià)值更重要還體現(xiàn)在面對(duì)困難和危機(jī)時(shí)表現(xiàn)出來(lái)的創(chuàng)造力上。人力資源的不確定性還體現(xiàn)在遭受失敗的情況下，由于人的有限理性、信息不對(duì)稱(chēng)等原因，人們?cè)趯?shí)踐中難免會(huì)遇到挫折和失敗，如果人們?cè)谑⊥瑫r(shí)不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)工作方式，完善決策程序，提高自身素質(zhì)，就能在今后的工作中減少失誤，提高決策質(zhì)量，發(fā)揮出更大的價(jià)值。正所謂“失敗乃成功之母”，“塞翁失馬，焉知禍福”。
由以上分析可知，人力資源同時(shí)擁有兩個(gè)不同的產(chǎn)權(quán)主體，企業(yè)不能擁有人力資源的全部產(chǎn)權(quán)，也就不符合資產(chǎn)的定義——被企業(yè)擁有和控制；同時(shí)，人力資源價(jià)值也不能被可靠地計(jì)量，不符合作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的條件，因此，人力資源不應(yīng)該作為企業(yè)資產(chǎn)納入到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中去。
二、人力資源的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
“勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值”。生產(chǎn)力是人們認(rèn)識(shí)和改造世界的能力，它由三個(gè)要素構(gòu)成：勞動(dòng)者，勞動(dòng)工具，勞動(dòng)對(duì)象。生產(chǎn)過(guò)程就是勞動(dòng)者利用勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象的過(guò)程，它是將勞動(dòng)工具和勞動(dòng)對(duì)象自身的價(jià)值轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的過(guò)程，也是勞動(dòng)者創(chuàng)造新的價(jià)值的過(guò)程。由于人力資源能夠創(chuàng)造出新價(jià)值(v+m)，人力資源的價(jià)值就大于人力資源的取得成本(v)，因此，我們只能用人力資源創(chuàng)造的新價(jià)值來(lái)衡量人力資源的價(jià)值，人力資源的價(jià)值和他創(chuàng)造的新價(jià)值就合二為一。人力資源的價(jià)值凝結(jié)在他所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)上，并且要通過(guò)社會(huì)交換來(lái)實(shí)現(xiàn)。人力資源的價(jià)值就自然而然地體現(xiàn)在其提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值扣除必要的物質(zhì)資源的消耗上，用會(huì)計(jì)等式表示為：人力資源價(jià)值(v+m)=營(yíng)業(yè)收入 -生產(chǎn)成本-期間費(fèi)用分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)(c)，它反映了企業(yè)人力資源在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的整體價(jià)值。根據(jù)上述分析，企業(yè)獲得的收入就可以分成兩個(gè)部分：一部分用于補(bǔ)償消耗的物力資源（c），另一部分就是人力資源創(chuàng)造的價(jià)值(v+m)。人力資源實(shí)現(xiàn)的價(jià)值被企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者加以分割：勞動(dòng)者得到工資（v）；債權(quán)人得到利息，政府得到各種稅款，其剩余就是凈利潤(rùn)，除去分配給股東的紅利，就形成企業(yè)的積累(m)?，F(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表不但反映了企業(yè)物力資源價(jià)值(c)的轉(zhuǎn)移過(guò)程，同樣也反映了企業(yè)人力資源創(chuàng)造的價(jià)值（v+m）及其分配過(guò)程，而人力資源創(chuàng)造的價(jià)值就是人力資源在這一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的整體價(jià)值。也就是說(shuō)，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表已經(jīng)提供了人力資源現(xiàn)時(shí)整體價(jià)值和及其企業(yè)利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)的全部信息，不需要再將人力資源納入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中去。
三、人力資源的會(huì)計(jì)學(xué)分析
（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是為利益相關(guān)者提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的信息。各利益相關(guān)者無(wú)論是股東，債權(quán)人還是供應(yīng)商，顧客，銀行，政府，他們閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的都是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益并防范風(fēng)險(xiǎn)。1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告—顧客導(dǎo)向》研究報(bào)告顯示，信息使用者主要關(guān)注如下5個(gè)方面的會(huì)計(jì)信息：1.財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；2.企業(yè)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；3.前瞻性信息；4.關(guān)于管理人員和股東的信息；5.企業(yè)背景信息。
該報(bào)告的調(diào)查還顯示，信息使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多的披露如下信息：1.企業(yè)分部信息和季度報(bào)告信息；2.創(chuàng)新金融工具信息；3.資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息；4.核心和非核心業(yè)務(wù)信息；5.一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息?？梢钥闯鲂畔⑹褂谜邔?duì)企業(yè)的人力資源信息并不感興趣。這和我國(guó)證券市場(chǎng)實(shí)證分析結(jié)果一致。從會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者股東和債權(quán)人來(lái)看，中小股東往往都“不夠耐心”，他們并不非常關(guān)心企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，在達(dá)不到短期收益目標(biāo)的情況下，往往會(huì)選擇“以腳投票”一走了之，也就是“(中小)股東隨時(shí)準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)進(jìn)行‘清算’”，他們并不關(guān)心企業(yè)的人力資源信息；戰(zhàn)略投資者相對(duì)而言較關(guān)心企業(yè)的人力資源狀況，但即使企業(yè)自身提供人力資源信息，不管是以貨幣或非貨幣為計(jì)量單位，他們都會(huì)不屑一顧，而依賴(lài)其顧問(wèn)團(tuán)的評(píng)估結(jié)果，或委托專(zhuān)業(yè)的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)對(duì)目標(biāo)企業(yè)的人力資源狀況進(jìn)行評(píng)估；對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，他們主要關(guān)心企業(yè)的現(xiàn)金流量信息和清算價(jià)值，而人力資源不能變現(xiàn)，也不能用于抵押，在企業(yè)破產(chǎn)、清算時(shí)，對(duì)企業(yè)而言人力資源價(jià)值為零。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該在滿(mǎn)足可靠性和相關(guān)性的前提下提供大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使會(huì)計(jì)信息“過(guò)載”，淪為“數(shù)據(jù)垃圾桶”。
（二）根據(jù)美國(guó)FASB的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，必須滿(mǎn)足如下四個(gè)條件：1.可定義性，應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目必須符合某個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的某個(gè)要素的定義；2.可計(jì)量性，應(yīng)予確認(rèn)的項(xiàng)目必須具有相關(guān)并充分可靠的計(jì)量屬性；3.相關(guān)性，項(xiàng)目的有關(guān)信息能夠在使用者的決策中導(dǎo)致差別；4.可靠性，信息應(yīng)如實(shí)反映，不偏不倚，具有可驗(yàn)證性。一般認(rèn)為，人力資源是介于智力成果與一般資源之間的以特殊形式存在于企業(yè)的特定資產(chǎn)，但是理論界對(duì)人力資源的范圍還存在爭(zhēng)議，如人力資源指一個(gè)群體還是一個(gè)自然人，是指管理者、科研人員還是包括普通員工等，目前還沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的準(zhǔn)確定義；其次，由于人力資源的主觀(guān)能動(dòng)性和不確定性，人力資源的成本與其價(jià)值之間沒(méi)有必然的聯(lián)系，人力資源的價(jià)值受諸多因素的影響，不是一種客觀(guān)的、相對(duì)穩(wěn)定的存在，人力資源價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量；最后，由于人力資源自身的特點(diǎn)，導(dǎo)致其計(jì)量困難重重，目前有關(guān)人力資源的計(jì)量模型存在著不同程度的缺陷，如果以成本來(lái)計(jì)量，或許具有一定的可靠性，但成本與其價(jià)值沒(méi)有必然的聯(lián)系，人力資源成本也不會(huì)提供太多的有價(jià)值的信息，不能滿(mǎn)足相關(guān)性要求，如果以其價(jià)值來(lái)計(jì)量，由于沒(méi)有一個(gè)價(jià)值判斷的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，而且人力資源的價(jià)值本身具有極大的不確定性，價(jià)值計(jì)量的可靠性較差，難以驗(yàn)證。正是這些原因，實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的熱情比理論界期望的要低得多。
（三）現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素，包括人力資源的所有者經(jīng)過(guò)博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素的聯(lián)合體。由于企業(yè)利用生產(chǎn)要素進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，不可避免地會(huì)遇到市場(chǎng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)因素，而這些因素?zé)o法在契約中明確規(guī)定，具有不可預(yù)料和不可投保的特點(diǎn)，因此，這種契約本質(zhì)上是一種“不完全契約”。正是由于企業(yè)契約的不完全性，客觀(guān)上導(dǎo)致了企業(yè)所有權(quán)的產(chǎn)生，因而誰(shuí)擁有企業(yè)的所有權(quán)就成為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的焦點(diǎn)及其制度安排的核心。能否取得這種權(quán)利主要取決于要素所有者在簽訂契約時(shí)的博弈能力?，F(xiàn)代公司制企業(yè)由于面臨著外部經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治環(huán)境變化的壓力和內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化和多樣化壓力，人力資源的博弈能力逐漸增強(qiáng)甚至超過(guò)了物力資本，建立在人力資源與物力資本產(chǎn)權(quán)交易與聯(lián)合基礎(chǔ)上的公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)也發(fā)生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經(jīng)營(yíng)管理者越來(lái)越多地掌握了企業(yè)的控制權(quán)與剩余分享權(quán)。于是，會(huì)計(jì)報(bào)表理所當(dāng)然的應(yīng)該反映人力資源及其享有的權(quán)益，似乎只有這樣才能更大的發(fā)揮人力資源的積極性，體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。
實(shí)際上，會(huì)計(jì)制度是產(chǎn)權(quán)制度的信息與監(jiān)督系統(tǒng)，要以其他產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、治理結(jié)構(gòu)、激勵(lì)與約束制度等為基礎(chǔ)，并反映與監(jiān)督之。因此，人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)要以其現(xiàn)有的和擬創(chuàng)新采用的人力資源產(chǎn)權(quán)制度安排為基本框架，服從并服務(wù)之，而不應(yīng)本末倒置，期望通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)改變?nèi)肆Y源的產(chǎn)權(quán)交易、配置與運(yùn)用狀況。由于企業(yè)不能擁有人力資源的全部產(chǎn)權(quán)，就不能享有人力資源增值的收益和承擔(dān)人力資源貶值的損失，企業(yè)破產(chǎn)時(shí)也不能用人力資源來(lái)清償債務(wù)，所以，對(duì)于實(shí)踐中人力資源參與剩余分配的現(xiàn)實(shí)，可以將其看作企業(yè)對(duì)人力資源的激勵(lì)措施，實(shí)際分配時(shí)在企業(yè)的利潤(rùn)分配表中反映，作為企業(yè)對(duì)人力資源貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)，而沒(méi)有必要作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
（四）企業(yè)擁有的知識(shí)資本，不僅僅體現(xiàn)在企業(yè)現(xiàn)有的人力資源身上，還表現(xiàn)為企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，規(guī)章制度，企業(yè)文化，治理結(jié)構(gòu)，核心競(jìng)爭(zhēng)力等能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益各種無(wú)形的要素，它是由企業(yè)以前的和現(xiàn)在的人力資源共同創(chuàng)造的結(jié)果，它們以各種形式凝結(jié)和固化在企業(yè)里，其價(jià)值最終會(huì)以產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值體現(xiàn)出來(lái)。這些無(wú)形的要素是人力資本應(yīng)用的結(jié)果，通過(guò)年復(fù)一年的積累不斷加強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力并最后體現(xiàn)為企業(yè)市值的上升。這些無(wú)形的要素，是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，似乎更加符合資產(chǎn)的定義。如果把人力資源納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系，那么這些無(wú)形的要素就沒(méi)有理由被拋棄在核算體系之外。實(shí)際上，這些無(wú)形的要素同人力資源一樣具有很強(qiáng)的不確定性，他是由企業(yè)人力資源創(chuàng)造并固化下來(lái)的結(jié)果，應(yīng)該屬于企業(yè)整體人力資源的一個(gè)組成部分。實(shí)際上，將人力資源納入到現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中會(huì)造成資產(chǎn)高估。由于人力資源能夠創(chuàng)造新價(jià)值，因此企業(yè)取得人力資源的成本（v）低于人力資源創(chuàng)造的價(jià)值（v+m），我們只能以人力資源為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流量（v+m）的現(xiàn)值來(lái)評(píng)價(jià)人力資源的價(jià)值，而人力資源的價(jià)值是以它創(chuàng)造的價(jià)值來(lái)衡量的，并體現(xiàn)為企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值，兩者合二為一。由于所確認(rèn)的人力資源價(jià)值并不是企業(yè)實(shí)際支付的成本，違背了歷史成本原則，也就不能在其服務(wù)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，如果將人力資源作為資產(chǎn)入賬后又確認(rèn)其提供的產(chǎn)品和服務(wù)所取得的收入，就必然造成資產(chǎn)的高估。
四、結(jié)論
從上述分析我們可以看出，由于人力資源相對(duì)于物力資源的特殊性，使我們不能也沒(méi)有必要將人力資源納入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中去。但是，由于人力資源對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展具有重要的意義，人力資源會(huì)計(jì)也就成為了必要。人力資源會(huì)計(jì)的目的應(yīng)當(dāng)為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)，例如，對(duì)企業(yè)人力資源進(jìn)行選拔與培訓(xùn)，考核與評(píng)價(jià)，建立一套完善的激勵(lì)約束機(jī)制，為企業(yè)的決策提供信息支持等，而不是為企業(yè)外部信息使用者提供信息。
參考文獻(xiàn)：
1、伍中信，《人力資源會(huì)計(jì)之產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)》，《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》，2005.1
2、潘學(xué)模，《人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用問(wèn)題研究》，《財(cái)會(huì)月刊》，2005.2
3、丁力，《人力資源會(huì)計(jì)的若干問(wèn)題探討》，《財(cái)會(huì)研究》，2005.4
4、楊劍波，《智力資本——管理會(huì)計(jì)發(fā)展新方向》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》，2000.7
5、李端生，《論產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷與人力資源會(huì)計(jì)》，《會(huì)計(jì)之友》，2003.5
作者：官峰 文章來(lái)源：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
