一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)無形資產(chǎn)概念的影響與創(chuàng)新資產(chǎn)是一個(gè)企業(yè)所擁有或控制的、可計(jì)量的且能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代主要指物質(zhì)或財(cái)務(wù)資源,在現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論中,主要是指有形資產(chǎn),無形資產(chǎn)只占次要地位。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)資產(chǎn)的組成則以知識(shí)和智力所發(fā)明創(chuàng)造的無形資產(chǎn)為主體,無形資產(chǎn)的投入對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起決定性作用。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)可辨認(rèn)無形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià),把企業(yè)自己創(chuàng)造的專利權(quán),按實(shí)際支付的研究與開發(fā)成本計(jì)列,這種方法不能反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和它們所能提供的未來經(jīng)濟(jì)收益。知識(shí)型企業(yè)無形資產(chǎn)具有高收益的特征,其價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于研究開發(fā)成本,它要求無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)反映實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值而非歷史成本,只有這樣,才能正確地確定知識(shí)型企業(yè)的價(jià)值。由于高新技術(shù)迅速發(fā)展,產(chǎn)品更新?lián)Q代很快,所以,對(duì)于知識(shí)這種無形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其所能提供的未來收益來確定其價(jià)值,并在其發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益的期間進(jìn)行分?jǐn)偂?
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,會(huì)計(jì)核算的重心應(yīng)由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)上,詳細(xì)反映無形資產(chǎn)的構(gòu)成、取得、使用和攤銷等情況。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中入賬確認(rèn)的無形資產(chǎn)有兩種類型:一是外購無形資產(chǎn),自創(chuàng)無形資產(chǎn)往往不作為資產(chǎn)在賬面上反映;二是特定類型無形資產(chǎn),如專利權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、外購商譽(yù)等,像商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)通常不做反映。這種處理模式帶來的問題是:第一,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn),無形資產(chǎn)的價(jià)值不能得到全面體現(xiàn),不利于衡量企業(yè)價(jià)值。第二,在財(cái)務(wù)報(bào)表中不披露企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)詳細(xì)項(xiàng)目,不利于投資人了解企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成,以及企業(yè)在無形資產(chǎn)方面的科研投入與技術(shù)含量的高低。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)都應(yīng)正式納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行管理和核算,使投資人充分了解和掌握企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的可能效果。例如,在對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)后,區(qū)別不同情況采取不同方法進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證等須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無形資產(chǎn),其最終入賬價(jià)值不僅要包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)等相關(guān)支出,還應(yīng)包括研究開發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí),為防止開發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗,在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,可以考慮先設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”科目予以核算,待開發(fā)成功再予以資本化,如研發(fā)失敗,則予以費(fèi)用化轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對(duì)于非專利技術(shù),由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),因此,最初入賬價(jià)值應(yīng)以研發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn),具體操作可參照上述程序。對(duì)于商譽(yù),由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割,對(duì)形成的成本費(fèi)用也無法單獨(dú)準(zhǔn)確核算,其入賬價(jià)值可通過聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定。在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)并予以計(jì)量后,還應(yīng)定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估,根據(jù)評(píng)估值來調(diào)整賬面價(jià)值,以真實(shí)反映無形資產(chǎn)價(jià)值。收益現(xiàn)值法應(yīng)是最合理的評(píng)估方法。在會(huì)計(jì)處理上,評(píng)估值超過最初入賬價(jià)值部分可計(jì)入資本公積。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下人力資源會(huì)計(jì)的創(chuàng)建知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,那些擁有先進(jìn)技術(shù)和最新知識(shí)的勞動(dòng)力群體已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的決定性要素。而在招聘、雇用、培訓(xùn)、開發(fā)這些人才時(shí)需要花費(fèi)巨額資金,其金額可能大于某些設(shè)備的投資,它使企業(yè)資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化。所以,在企業(yè)會(huì)計(jì)體系中有必要反映人力資源的狀況。
1.進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算的理論依據(jù)(1)人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。它具備作為資產(chǎn)的三個(gè)條件:它是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源,能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值;它能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量;它被企業(yè)擁有和控制。(2)人力資源是通過負(fù)債方式取得的?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題,人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動(dòng)者個(gè)人所有,并受法律保護(hù)。實(shí)際上,人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系,雙方所得到和失去的,只是一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下的使用權(quán),而非所有權(quán)。我國在勞動(dòng)用工制度上將普遍采用合同制,當(dāng)合同期滿,企業(yè)就要將勞動(dòng)者自身所擁有的價(jià)值悉數(shù)歸還給勞動(dòng)者,這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。(3)人力資源的計(jì)量問題。在核算人力資源的時(shí)候,既要核算其取得、開發(fā)與使用的成本,又要核算其原有價(jià)值。其中,取得和開發(fā)成本屬于資本性支出,應(yīng)將其資本化,作為資產(chǎn)處理;使用成本屬于收益性支出,應(yīng)將其費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價(jià)值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進(jìn)行核算,同時(shí),作為“雇用人力”增加一項(xiàng)負(fù)債。
2.人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和方法(1)人力資產(chǎn)的核算。包括人力資產(chǎn)原有價(jià)值、人力資產(chǎn)取得或開發(fā)成本以及進(jìn)行人力資產(chǎn)評(píng)估時(shí)的增值部分(減值時(shí)沖減)。1)人力資產(chǎn)原有價(jià)值。人力資源在企業(yè)取得前就由于勞動(dòng)者已經(jīng)具有一定的知識(shí)、技能而具有一定價(jià)值。它被企業(yè)擁有后,原有價(jià)值依然存在,因此,它應(yīng)作為人力資產(chǎn)的重要組成部分。不過對(duì)其進(jìn)行計(jì)量的難度比較大。筆者認(rèn)為,可以由國家統(tǒng)一制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值量,企業(yè)可按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn),然后根據(jù)勞動(dòng)者各自的實(shí)際工作能力進(jìn)行科學(xué)估計(jì),并作適當(dāng)調(diào)整。2)人力資產(chǎn)附帶成本。企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時(shí),總要發(fā)生一定費(fèi)用。例如在取得時(shí),首先要付給招聘人員薪金和津貼,還要支付招聘廣告費(fèi)等;在開發(fā)人力資源時(shí),教育培訓(xùn)人員的工資、津貼、教材費(fèi)等。這些都應(yīng)作為人力資產(chǎn)附帶成本,記入人力資產(chǎn)價(jià)值,平均分?jǐn)傇趧趧?dòng)合同期內(nèi)。3)人力資產(chǎn)評(píng)估增值(或減值)。人力資產(chǎn)價(jià)值除了受勞動(dòng)者知識(shí)技術(shù)水平影響外,還受勞動(dòng)者職位、年齡、身體健康狀況等多種因素的影響,所以,定期對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估很有必要。它應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu),結(jié)合每個(gè)人的情況,采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評(píng)估確定。(2)雇用人力的核算。企業(yè)一開始擁有人力資源,就負(fù)有合同到期時(shí)無條件地把這部分人力資源歸還給勞動(dòng)者的義務(wù),從而形成負(fù)債———雇用人力。它在數(shù)值上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原有價(jià)值加上人力資產(chǎn)評(píng)估增值(或減去人力資產(chǎn)評(píng)估減值)。(3)人力資產(chǎn)使用成本的核算。企業(yè)在使用人力資源時(shí),要支付工資、福利費(fèi)等,并發(fā)生其他相關(guān)支出;此外,還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出,這些都構(gòu)成了人力資產(chǎn)使用成本。它按各期實(shí)際支付的工資、福利費(fèi)和實(shí)際攤銷的人力資產(chǎn)附帶成本及發(fā)生的與使用人力資產(chǎn)有關(guān)的其他支出來計(jì)算。
3.人力資源會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置(1)“人力資產(chǎn)”賬戶。下設(shè)三個(gè)明細(xì)賬戶:1)人力資產(chǎn)原值。本賬戶核算具有不同技術(shù)職稱和文化程度的勞動(dòng)者在進(jìn)入企業(yè)前就擁有的價(jià)值量。企業(yè)在取得人力資源時(shí)記借方,在勞動(dòng)合同到期勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)記貸方。期末余額在借方,表示期末人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。2)人力資產(chǎn)附帶成本。本賬戶核算企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時(shí)所發(fā)生的必要支出。支出發(fā)生時(shí)記借方,在合同期內(nèi)分期平均攤銷時(shí)記貸方,直接沖減“人力資產(chǎn)”價(jià)值。期末余額在借方,表示尚未攤銷的附帶成本。3)人力資產(chǎn)評(píng)估增值。本賬戶核算在對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)的評(píng)估增加額或減少額,評(píng)估增值時(shí)記借方,評(píng)估減值時(shí)記貸方。當(dāng)勞動(dòng)者離開企業(yè)時(shí)全額沖減該項(xiàng)人力資產(chǎn)的增值額。期末余額在借方,表示增值量;期末余額在貸方,表示減值量。“人力資產(chǎn)”賬戶屬長(zhǎng)期資產(chǎn)類賬戶,根據(jù)勞動(dòng)者在企業(yè)的重要程度、貢獻(xiàn)大小,可按部門或個(gè)人設(shè)置明細(xì)賬,以反映人力資產(chǎn)的分布情況。(2)“雇用人力”賬戶。該賬戶屬長(zhǎng)期負(fù)債類賬戶,核算企業(yè)在勞動(dòng)合同到期時(shí)需要償還給勞動(dòng)者的那部分價(jià)值,包括人力資產(chǎn)原值和評(píng)估增值部分(減值時(shí)沖減)。當(dāng)企業(yè)取得人力資源及評(píng)估增值時(shí)記貸方,當(dāng)勞動(dòng)者離開企業(yè)及評(píng)估減值時(shí)記借方。期末余額在貸方,表示企業(yè)還需償付給勞動(dòng)者的價(jià)值量。(3)“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶,核算人力資產(chǎn)的收益性支出,如工資、獎(jiǎng)金、勞保福利費(fèi)以及應(yīng)與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。它應(yīng)屬于管理、銷售、制造費(fèi)用等賬戶的二級(jí)賬戶。當(dāng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)和附帶成本攤銷時(shí)記借方,期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)記貸方,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
4.人力資源的會(huì)計(jì)報(bào)告通過對(duì)人力資源的核算、計(jì)量及賬務(wù)處理,使得人力資源價(jià)值能在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀地列示。具體體現(xiàn)為:在資產(chǎn)負(fù)債表中,“人力資產(chǎn)”在“無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)”項(xiàng)后列示,“雇用人力”在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)后列示。損益表中,“人力資產(chǎn)成本費(fèi)用”包含在管理、銷售費(fèi)用等項(xiàng)中,并不直接列示出來。但是,人力資源有別于物質(zhì)資源,內(nèi)容比較復(fù)雜,僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來揭示人力資源會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者需要的,所以,還應(yīng)附加以下報(bào)告:(1)人力資產(chǎn)投資報(bào)告;(2)人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況報(bào)告;(3)人力資源效能報(bào)告。
三、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)利潤(rùn)含義的影響及所有者權(quán)益(產(chǎn)權(quán))觀念的更新現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論認(rèn)為,利潤(rùn)是實(shí)體資本創(chuàng)造的,因而屬于實(shí)體資本出資者。無論是高智力的員工還是普通的體力勞動(dòng)者都被看做是被雇傭者,其回報(bào)僅僅體現(xiàn)為工資費(fèi)用,利潤(rùn)表只站在實(shí)體資本所有者立場(chǎng)反映其投資回報(bào)。而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,利潤(rùn)是智力資本和非智力資本共同投入所產(chǎn)生的回報(bào),而且主要是由智力資本創(chuàng)造的,在智力產(chǎn)品的價(jià)值組成中,物化勞動(dòng)者轉(zhuǎn)移價(jià)值所占比重很小,高智力的員工可以用他們的發(fā)明創(chuàng)造轉(zhuǎn)換為對(duì)企業(yè)的投資,這些員工和他們的智力在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)中可以創(chuàng)造出大量的利潤(rùn)。這就要求會(huì)計(jì)必須適應(yīng)這一變化,重新明確利潤(rùn)的含義,劃分員工勞動(dòng)報(bào)酬和智力資本回報(bào)的界限,明確確認(rèn)和計(jì)量智力資本帶來的利潤(rùn)。許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為,資本雇傭勞動(dòng)是古典企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征,現(xiàn)代企業(yè)是“一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約”,其產(chǎn)權(quán)應(yīng)由人力資本所有者與財(cái)務(wù)資本所有者共同擁有。因?yàn)樵谥R(shí)型企業(yè)中,最重要的不是財(cái)務(wù)資本而是知識(shí)、信息與創(chuàng)新能力。近年來興起的利益相關(guān)者合作理論,則從更寬廣的視野上對(duì)傳統(tǒng)的產(chǎn)權(quán)歸屬觀進(jìn)行了反思。該理論認(rèn)為,企業(yè)本質(zhì)上是利益相關(guān)者締結(jié)的一組合約,其中每個(gè)利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、企業(yè)家、員工等)都向企業(yè)投入專用性資產(chǎn),都對(duì)“企業(yè)剩余”的形成做出貢獻(xiàn),按照誰貢獻(xiàn)大誰就受益大的原則進(jìn)行分配。而人力資產(chǎn)所有者對(duì)知識(shí)型企業(yè)的貢獻(xiàn)大家更是有目共睹,它確立了人力資本所有者在企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)主體地位,這就要求建立能反映人力資本中心地位、體現(xiàn)人力資本所有者與非智力資本所有者共擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、共享企業(yè)權(quán)益的新的會(huì)計(jì)體系。會(huì)計(jì)學(xué)歷來注重吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科的新思想,然而,當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論的新發(fā)展,卻沒有被及時(shí)吸收進(jìn)來。會(huì)計(jì)學(xué)中體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的諸種理論均形成于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,面對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn),我們必須研究建立一種新的會(huì)計(jì)權(quán)益理論。原有的會(huì)計(jì)恒等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益,應(yīng)擴(kuò)展為:物質(zhì)資產(chǎn)+知識(shí)資產(chǎn)(包括人力資本)=負(fù)債+物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益+知識(shí)資產(chǎn)所有者權(quán)益。
這一公式表明,在會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)內(nèi),知識(shí)和人才已經(jīng)成為企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源,被當(dāng)做一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制,知識(shí)勞動(dòng)者不但獲得自身價(jià)值的補(bǔ)償,還將以所有者的身份參與剩余價(jià)值的分配。
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