新形勢(shì)下作為我國(guó)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要力量，企業(yè)應(yīng)自覺(jué)把環(huán)境保護(hù)責(zé)任融入到公司的戰(zhàn)略和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，全力推進(jìn)企業(yè)的清潔發(fā)展、節(jié)能發(fā)展，并主動(dòng)承擔(dān)起減少污染、保護(hù)環(huán)境的重要社會(huì)責(zé)任，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，有效的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是促進(jìn)其承擔(dān)環(huán)保責(zé)任的手段之一。我國(guó)傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是資源消耗高、資源利用率低、廢棄物排放多的粗放型模式，這樣對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)建設(shè)極為不利。而且建立在歷史成本計(jì)價(jià)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和復(fù)式記賬基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)也沒(méi)有將環(huán)境會(huì)計(jì)信息問(wèn)題納入會(huì)計(jì)處理中，這樣行事的結(jié)果就是很多企業(yè)的發(fā)展是以犧牲環(huán)境為代價(jià)所帶來(lái)的，非常不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，對(duì)于社會(huì)效益更是有很大的負(fù)面效果，我們應(yīng)深刻地認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)保護(hù)環(huán)境，走可持續(xù)發(fā)展道路的重要性。
一、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的分析
環(huán)境會(huì)計(jì)信息主要包括會(huì)計(jì)主體利用資源和環(huán)境行為的信息，反映的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中作用于資源和環(huán)境的結(jié)果。在形式上，有定量的信息，也有定性的信息；有貨幣信息，也有實(shí)物信息；有以價(jià)值量為基礎(chǔ)的信息，也有以自然量為基礎(chǔ)的信息。正因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)信息形式的多樣性，我們才需要在原有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的修正來(lái)予以披露。我們不主張完全拋棄既成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法、準(zhǔn)則與制度來(lái)孤立地看待環(huán)境會(huì)計(jì)。應(yīng)該說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到這個(gè)時(shí)期順應(yīng)時(shí)代的要求而出現(xiàn)的一個(gè)新興分支。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式不能完全脫離原有的財(cái)務(wù)信息模式，但又不同于原有的財(cái)務(wù)信息披露模式。
現(xiàn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式主要有兩種：財(cái)務(wù)報(bào)告模式和環(huán)境報(bào)告模式，財(cái)務(wù)報(bào)告模式又分為補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)表模式。補(bǔ)充報(bào)告模式是指在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中增加環(huán)境會(huì)計(jì)要素和其他環(huán)境信息等內(nèi)容；獨(dú)立報(bào)表模式是指在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表之外，設(shè)置環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤(rùn)表和環(huán)境現(xiàn)金流量表；環(huán)境報(bào)告模式是指企業(yè)以年為單位編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。
二、補(bǔ)充報(bào)告模式
補(bǔ)充報(bào)告模式指的是把環(huán)境會(huì)計(jì)要素等內(nèi)容直接添加到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中予以披露。即在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目，以某種合適的項(xiàng)目對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)單獨(dú)進(jìn)行披露。具體的做法是：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境權(quán)益，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中說(shuō)明它們的確認(rèn)和計(jì)量方法。在利潤(rùn)表中增設(shè)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益項(xiàng)目。同時(shí)在利潤(rùn)表附注中說(shuō)明環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)。在現(xiàn)金流量表中，增加環(huán)境活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)?nèi)容，分設(shè)環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項(xiàng)目。同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露非貨幣計(jì)量的環(huán)境信息，披露的內(nèi)容有：環(huán)境政策影響、環(huán)保法規(guī)、環(huán)保榮譽(yù)、環(huán)境認(rèn)證、環(huán)境管理、政府環(huán)境補(bǔ)貼的運(yùn)用情況、環(huán)境收益等重要事項(xiàng)。
補(bǔ)充報(bào)告模式的優(yōu)點(diǎn)是利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息披露體系，使用者可以直觀獲得環(huán)境會(huì)計(jì)信息；將與環(huán)境相關(guān)的信息以貨幣形式披露，便于比較；操作簡(jiǎn)單，工作量不太，符合成本效益原則。缺點(diǎn)是披露內(nèi)容不全面，基本上只能披露以貨幣計(jì)量方式表示的環(huán)境會(huì)計(jì)信息；所披露的信息散布在會(huì)計(jì)報(bào)告的各個(gè)部分，過(guò)于分散，使用者難以整體把握環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)各方面的影響。
三、獨(dú)立報(bào)表模式
凡與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)問(wèn)題，可以根據(jù)需要將環(huán)境問(wèn)題對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響單獨(dú)編制一張或幾張附表或者補(bǔ)充報(bào)表。比如，可以單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境成本表、環(huán)境收益表等進(jìn)行詳細(xì)列示。
環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表：反映企業(yè)在某一特定日期環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債內(nèi)容與金額的報(bào)表。由于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債之間不具備會(huì)計(jì)上的對(duì)應(yīng)關(guān)系，也無(wú)法與相關(guān)權(quán)益構(gòu)成一個(gè)完整體系，而需要與企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益相互聯(lián)系，才能使作為會(huì)計(jì)核算主體的企業(yè)符合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡公式。所以單獨(dú)編制的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表只披露環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債所包含的內(nèi)容及金額。
環(huán)境成本表：反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)在治理和防護(hù)環(huán)境方面所付出成本情況的報(bào)表。在企業(yè)的總成本支出中，可以根據(jù)成本支出的內(nèi)容把環(huán)境成本劃分出來(lái)。根據(jù)之前討論的應(yīng)予以披露的環(huán)境成本內(nèi)容，環(huán)境成本明細(xì)表應(yīng)包括：環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境污染與治理成本（可下設(shè)“折舊費(fèi)”）、廢棄物回收再利用成本、環(huán)境損失（可下設(shè)“排污費(fèi)”）等項(xiàng)目。
環(huán)境收益表：反映企業(yè)與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的收入和支出情況，以及企業(yè)治理污染和保護(hù)環(huán)境獲得的當(dāng)期環(huán)境損益情況等。根據(jù)“環(huán)境收益-環(huán)境費(fèi)用=環(huán)境利潤(rùn)”編制，但其中環(huán)境收益包括：廢棄物的回收再利用收益、環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的附加收益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、收到的環(huán)境損失賠償金和政府環(huán)保補(bǔ)貼等收入。環(huán)境費(fèi)用包括：環(huán)保設(shè)備的折舊費(fèi)；環(huán)境保護(hù)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用；廢棄物再利用費(fèi)用；排污費(fèi)；與環(huán)保相關(guān)的罰款和賠付；綠化費(fèi)等費(fèi)用。
獨(dú)立報(bào)表模式的優(yōu)點(diǎn)是環(huán)境會(huì)計(jì)信息集中，有利于會(huì)計(jì)信息使用者閱讀和使用；信息較為全面。缺點(diǎn)是由于環(huán)境會(huì)計(jì)的“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境所有者權(quán)益”這一等式難以成立，難以進(jìn)行審計(jì)；貨幣計(jì)量，不能全方面反映企業(yè)環(huán)境績(jī)效信息；企業(yè)環(huán)境活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以嚴(yán)格區(qū)分，計(jì)量存在一定困難。
四、環(huán)境報(bào)告模式
環(huán)境報(bào)告模式是指企業(yè)以年為單位編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。企業(yè)僅僅以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式反映企業(yè)的環(huán)境信息往往是不充分的，也不容易被理解和接受，那么就需要企業(yè)以一種易于被企業(yè)的各利益相關(guān)者所理解和接受的方式來(lái)反映企業(yè)的環(huán)境狀況，企業(yè)環(huán)境報(bào)告書(shū)就是這樣產(chǎn)生的。環(huán)境報(bào)告書(shū)是反映企業(yè)及其所屬業(yè)務(wù)部門和生產(chǎn)單位在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及為了減輕和消除有害環(huán)境影響所進(jìn)行的努力及其成果的書(shū)面報(bào)告。目前，此模式已經(jīng)在世界多個(gè)國(guó)家實(shí)踐，如松下電器集團(tuán)公司、美國(guó)的百特公司等。聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署同其他機(jī)構(gòu)聯(lián)合也制定了環(huán)境報(bào)告書(shū)的編制指南，鼓勵(lì)企業(yè)以此模式披露環(huán)境信息。
我們認(rèn)為環(huán)境報(bào)告書(shū)的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾方面的內(nèi)容：企業(yè)的基本情況、環(huán)境保護(hù)政策、環(huán)境管理情況、環(huán)境影響的主要方面、污染物的排放狀況、環(huán)境污染治理、環(huán)保守法情況、重大環(huán)境事項(xiàng)的說(shuō)明、可持續(xù)發(fā)展執(zhí)行情況和環(huán)境會(huì)計(jì)方面的信息。企業(yè)可根據(jù)自身的具體情況、環(huán)保重點(diǎn)、目標(biāo)讀者等，從中選擇有關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行披露。編制環(huán)境報(bào)告可以同時(shí)使用表格、文字、圖形等多種方法。在編制初期，為簡(jiǎn)便和易于操作，可先以文字、圖形和數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主；在經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的摸索之后，環(huán)境報(bào)告應(yīng)該以列示一系列環(huán)境技術(shù)和貨幣指標(biāo)的表格為主。
環(huán)境報(bào)告書(shū)模式的優(yōu)點(diǎn)是不受會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)信息披露期限的限制，能全面反映企業(yè)所有環(huán)境信息，滿足各方面使用者的需要；無(wú)需更改原有會(huì)計(jì)報(bào)告體系，有利于此方面會(huì)計(jì)工作的簡(jiǎn)化。缺點(diǎn)是存在兩套報(bào)告體系，給使用者理解造成混淆；難以提供統(tǒng)一規(guī)范，提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息種類和數(shù)量取決于企業(yè)，隨意性大，可比性較差。
五、我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建
我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚，目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論研究雖然已有成果，但還未能形成系統(tǒng)、完整地體系，還處于探討階段。從實(shí)務(wù)上看，目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露所披露的科目和報(bào)告主要依附在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表上，即采用補(bǔ)充報(bào)告模式，將與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的問(wèn)題和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題融合在一起，都放在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目下進(jìn)行歸集，幾乎沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)科目。選擇環(huán)境報(bào)告模式的企業(yè)很少，就全國(guó)范圍內(nèi)而言，也只有寶山鋼鐵股份有限公司曾經(jīng)在2004年編制過(guò)獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。并且我國(guó)企業(yè)對(duì)于環(huán)境信息的披露主要是披露一部分與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，而對(duì)于涉及環(huán)境問(wèn)題的會(huì)計(jì)項(xiàng)目則避而不談。即使披露了相關(guān)環(huán)境信息，也具有較強(qiáng)的主觀性，基本都集中在正面影響的問(wèn)題上，自我贊揚(yáng)意味濃，例如職工權(quán)益等，但是卻很少提及對(duì)于環(huán)境信息給社會(huì)帶來(lái)的負(fù)面影響，這種選擇性的披露會(huì)造成環(huán)境信息的使用方面的不方便，不吻合所有使用者的信息需求。在進(jìn)行環(huán)境信息披露的過(guò)程中，文字說(shuō)明為主，貨幣計(jì)量較少，尤其是在生態(tài)資源保護(hù)方面的表現(xiàn)尤為突出。而且由于這方面的相關(guān)制度比較貧乏，導(dǎo)致披露模式多種多樣，隨意性強(qiáng)，從而致使行業(yè)間（甚至同一行業(yè)各企業(yè)間）缺乏可比性。
在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的構(gòu)建上，我們認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的補(bǔ)充報(bào)告模式注重在現(xiàn)有會(huì)計(jì)框架下披露，而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)框架已趨于成熟，工作量相對(duì)較小，易于實(shí)現(xiàn)。獨(dú)立報(bào)表模式可行性不強(qiáng)，具體表現(xiàn)在：環(huán)境收益表是根據(jù)“環(huán)境收益-環(huán)境費(fèi)用=環(huán)境利潤(rùn)”編制，但當(dāng)中的環(huán)境費(fèi)用并不是當(dāng)期發(fā)生的所有環(huán)境成本費(fèi)用；環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中的“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境所有者權(quán)益”這一等式難以成立；環(huán)境成本表編制難度過(guò)大。環(huán)境報(bào)告模式雖然能較完整地反映企業(yè)的環(huán)境信息，但主觀因素過(guò)多，易于被人為操縱；披露的內(nèi)容隨意性較強(qiáng)，橫向和縱向可比性難以保證。在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我們認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)以補(bǔ)充報(bào)告模式為主，環(huán)境報(bào)告模式為輔，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，實(shí)現(xiàn)補(bǔ)充報(bào)告模式與環(huán)境報(bào)告模式的有機(jī)統(tǒng)一。對(duì)于一些環(huán)境影響不大的企業(yè)可以采用補(bǔ)充報(bào)告模式，這樣對(duì)這些企業(yè)既簡(jiǎn)單明了，又便于實(shí)務(wù)中的操作。而對(duì)于環(huán)境影響比較大的企業(yè)，如化工、冶煉、紡織等，還必須在補(bǔ)充報(bào)告模式的基礎(chǔ)上增加獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，以便報(bào)表使用者全面地了解企業(yè)有關(guān)環(huán)境保護(hù)的執(zhí)行情況，從而更好地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以便作出正確的決策。
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＊本文系衡陽(yáng)市社科基金項(xiàng)目：“兩型社會(huì)建設(shè)中衡陽(yáng)市工業(yè)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)研究”(2009D28)、“我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究”（2009D25）；南華大學(xué)大學(xué)生研究與創(chuàng)新性實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目“湖南省上市公司環(huán)境信息披露研究”階段性研究成果。
