財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)完整的系統(tǒng)，二者缺一不可。但從我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于法定會(huì)計(jì)，是企業(yè)必須依法開(kāi)展的，并且改革開(kāi)放以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，要不斷地規(guī)范（包括國(guó)內(nèi)的統(tǒng)一和與國(guó)際慣例接軌），以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的要求，因此，在政府的主導(dǎo)下，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作受到企業(yè)高度重視，得到日益完善。相反，管理會(huì)計(jì)不是法定會(huì)計(jì)，它的應(yīng)用與否以及應(yīng)用的廣度和深度，完全取決于企業(yè)內(nèi)外部的條件。外部條件包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度、競(jìng)爭(zhēng)的公平性、企業(yè)約束與激勵(lì)機(jī)制的健全程度、管理會(huì)計(jì)理論與方法的實(shí)用性、管理會(huì)計(jì)人才供應(yīng)的數(shù)量和質(zhì)量等；企業(yè)自身?xiàng)l件包括企業(yè)的規(guī)模、企業(yè)管理人員對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求、會(huì)計(jì)人員的責(zé)任感及其管理會(huì)計(jì)素養(yǎng)和能力等。由于我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)外部條件均不完善，致使我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用不盡如人意，造成我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)一手（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）硬一手（管理會(huì)計(jì)）軟。然而，著名的管理會(huì)計(jì)學(xué)家、美國(guó)圣地亞哥州立大學(xué)的Chee Chow教授早在1999年上海中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)博士生聯(lián)誼會(huì)上曾說(shuō)過(guò)，我國(guó)目前最需要的其實(shí)是管理會(huì)計(jì)而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。實(shí)證會(huì)計(jì)鼻祖、羅徹斯特大學(xué)的Ray Ball教授也指出，建立旨在向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)只是我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)問(wèn)題的一個(gè)小部分，我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)問(wèn)題的大部分應(yīng)是解決國(guó)內(nèi)企業(yè)的管理問(wèn)題。著名管理會(huì)計(jì)學(xué)家羅伯特?S.卡普蘭（Robert S.Kaplan）、安東尼?A.阿特金森（Anthony A.Atkinson）1999年6月在其合著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》中文版序言中也寫(xiě)道：“利用管理會(huì)計(jì)信息改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)并制定戰(zhàn)略決策，這對(duì)我國(guó)企業(yè)今后的發(fā)展至關(guān)重要”。那么，如何讓我國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)也“硬”起來(lái)？這是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要多方面的努力。作為一名管理會(huì)計(jì)課程的高校教師，根據(jù)多年的教學(xué)體會(huì)，我認(rèn)為我們應(yīng)當(dāng)加快《管理會(huì)計(jì)》課程的教學(xué)改革，以肩負(fù)著為我國(guó)企業(yè)培養(yǎng)合格的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用性人才的重任。
那么管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)應(yīng)如何改革？應(yīng)重視“四化”，即教學(xué)素材的中國(guó)化、教學(xué)內(nèi)容的現(xiàn)代化、教學(xué)方法的案例化和教學(xué)手段的電子化。
一、教學(xué)素材的中國(guó)化
多年來(lái)，我國(guó)采用的管理會(huì)計(jì)教材多是在引進(jìn)英美國(guó)家管理會(huì)計(jì)教材的基礎(chǔ)上編寫(xiě)的。
教材中的理論與方法的闡釋、例題、案例、習(xí)題等均是以西方企業(yè)素材資料為背景的。很多地方并不符合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，因而學(xué)生學(xué)后并不能直接用于我國(guó)企業(yè)。例如，西方將直接人工成本作為變動(dòng)成本，但在我國(guó)工業(yè)企業(yè)并非實(shí)行完全的計(jì)件工資制，因而直接人工成本有相當(dāng)部分是固定的而不是變動(dòng)的，但在講變動(dòng)成本法時(shí)我們?nèi)匀谎赜梦鞣浇滩牡恼f(shuō)法。再如，我國(guó)企業(yè)的期間成本包括產(chǎn)品銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用，但很多教材仍沿用西方的做法把期間成本區(qū)分為產(chǎn)品銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用兩項(xiàng)。當(dāng)然，這些可能是細(xì)節(jié)問(wèn)題。但也有一些重要的問(wèn)題，例如責(zé)任會(huì)計(jì)，在西方管理會(huì)計(jì)教材中是針對(duì)大型企業(yè)來(lái)講的，重點(diǎn)圍繞著三級(jí)責(zé)任中心即成本中心、利潤(rùn)中心和投資中心介紹它們的評(píng)價(jià)問(wèn)題。但實(shí)際上特別是在我國(guó)中小企業(yè)占絕絕大多數(shù)。中小企業(yè)內(nèi)部不存在利潤(rùn)中心，更不存在投資中心。針對(duì)中小企業(yè)，主要是成本中心的責(zé)任成本核算與控制，但對(duì)此，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)教材卻對(duì)此語(yǔ)焉不詳，不具有可操作性。另外，我國(guó)企業(yè)在長(zhǎng)期的實(shí)踐中也創(chuàng)造了一些獨(dú)有的管理會(huì)計(jì)方法，例如20世紀(jì)50年代興起的班組成本核算和90年代初邯鋼創(chuàng)造的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗(yàn)就是典型的中國(guó)式方法，但這些方法并沒(méi)有在我國(guó)的管理會(huì)計(jì)教材中予以采用。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)，我國(guó)從20世紀(jì)70年代末、80年代初引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)以來(lái)，雖然在企業(yè)中的應(yīng)用并不理想，但我們還是取得了不少的經(jīng)驗(yàn)，也有很多的實(shí)際應(yīng)用案例，這些經(jīng)驗(yàn)和案例應(yīng)當(dāng)充實(shí)到我們的管理會(huì)計(jì)教材和教學(xué)中去，使我們的管理會(huì)計(jì)教學(xué)素材中國(guó)化，這非常有利于我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用性人才的培養(yǎng)。
二、教學(xué)內(nèi)容的現(xiàn)代化
西方管理會(huì)計(jì)形成于20世紀(jì)50年代，至70年代末基本內(nèi)容體系未有改變，這些內(nèi)容主要包括成本習(xí)性分析、傳統(tǒng)成本計(jì)算（全部成本法）、變動(dòng)成本法、本量利分析、預(yù)測(cè)分析（含銷售、成本、利潤(rùn)、資金預(yù)測(cè)）、決策分析（含短期經(jīng)營(yíng)決策和長(zhǎng)期投資決策）、全面預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任會(huì)計(jì)等。然而，眾所周知，在20世紀(jì)50年代管理會(huì)計(jì)形成以后，管理會(huì)計(jì)的環(huán)境正在發(fā)生變化，表現(xiàn)在戰(zhàn)略管理熱的出現(xiàn)、服務(wù)業(yè)的興起、全球化的競(jìng)爭(zhēng)、信息技術(shù)的進(jìn)步、制造環(huán)境的發(fā)展（包括適時(shí)制造和計(jì)算機(jī)集成制造）、作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）的產(chǎn)生等。由于環(huán)境的變化，20世紀(jì)50年代形成的管理會(huì)計(jì)方法體系（傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)）在相當(dāng)程度上失去了與企業(yè)管理的相關(guān)性。對(duì)此，美國(guó)著名管理會(huì)計(jì)學(xué)家H﹒托馬斯?約翰遜和羅伯特?S﹒卡普蘭在他們1987年合著的《相關(guān)性消失了：管理會(huì)計(jì)的興衰》一書(shū)中進(jìn)行了說(shuō)明。從本書(shū)和其他有關(guān)的資料，李天民教授（1988）整理歸納出傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的三大局限性：視野狹窄、觀念陳舊和方法落后。筆者（2002）也曾對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性進(jìn)行過(guò)探討并將其主要概括為兩點(diǎn)，即“上不著天”（指?jìng)鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理無(wú)關(guān)）和“下不著地”（指?jìng)鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)沒(méi)有以作業(yè)為基礎(chǔ)）。
為了適應(yīng)環(huán)境的變化，西方管理會(huì)計(jì)從上世紀(jì)八九十年代出現(xiàn)新的發(fā)展，這些發(fā)展包括作業(yè)成本法（activity-based costing）、作業(yè)成本管理（activity-based cost management）、戰(zhàn)略成本管理（strategic cost management）、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（strategic management accounting）以及目標(biāo)成本法（target costing ）、改善成本法（kaizen costing）、全生命周期成本法（whole life-cycle costing）等。另外，管理會(huì)計(jì)在服務(wù)業(yè)中的應(yīng)用也受到高度重視。但客觀地講，我國(guó)《管理會(huì)計(jì)》課程教學(xué)內(nèi)容基本上仍僅涵蓋傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，并主要以工業(yè)企業(yè)為應(yīng)用對(duì)象。因此，我國(guó)管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容急需現(xiàn)代化。
管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的現(xiàn)代化就是在繼承傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)管理新的需求和管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展，從新設(shè)計(jì)整合管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容體系，使管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)內(nèi)容跟上時(shí)代發(fā)展的步伐。
三、教學(xué)方法的案例化
管理會(huì)計(jì)是一門(mén)應(yīng)用性學(xué)科，實(shí)踐性很強(qiáng)。同時(shí)，普通高校本科教育目標(biāo)也主要是培養(yǎng)應(yīng)用性人才。因此，管理會(huì)計(jì)教學(xué)必須注重實(shí)踐，強(qiáng)調(diào)學(xué)生應(yīng)用能力的培養(yǎng)。案例教學(xué)法就是將理論與實(shí)踐相結(jié)合，培養(yǎng)學(xué)生應(yīng)用能力的一種十分有效的方法。這種方法與20世紀(jì)初由哈佛大學(xué)創(chuàng)造，它主要圍繞一定的教學(xué)目的把實(shí)際中真實(shí)的情景加以典型化處理，形成供學(xué)生思考分析和決斷的案例（通常為書(shū)面形式），通過(guò)獨(dú)立研究和相互討論的方式來(lái)提高學(xué)員的分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力的一種方法。
根據(jù)對(duì)西方管理會(huì)計(jì)教學(xué)資料的觀察，管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)案例可以有四種：教學(xué)引導(dǎo)性案例，方法應(yīng)用性案例，效果證明性案例，問(wèn)題分析性案例。四種案例在教學(xué)中的作用不同。教學(xué)引導(dǎo)性案例是在每一章節(jié)前安排的一個(gè)意在提出本章節(jié)將主要研究的內(nèi)容或解決的問(wèn)題的案例。此種案例，能夠以來(lái)自實(shí)際的生動(dòng)情景資料，在學(xué)生學(xué)習(xí)之前向?qū)W生提出問(wèn)題，使學(xué)生能夠帶著問(wèn)題開(kāi)始本章節(jié)的學(xué)習(xí)，從而提高學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和目的性。方法應(yīng)用性案例是說(shuō)明管理會(huì)計(jì)方法在某個(gè)企業(yè)中實(shí)際應(yīng)用情況的案例，它可以揭示在具體企業(yè)中如何結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法。它與一般教材中的例題不同，例題通常高度簡(jiǎn)化，而方法應(yīng)用性案例則是具體企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用的真實(shí)再現(xiàn)（當(dāng)然進(jìn)行了必要加工），雖然相對(duì)復(fù)雜，但貼近實(shí)際，更有利于學(xué)生實(shí)際應(yīng)用能力的培養(yǎng)。效果證明性案例是根據(jù)來(lái)自企業(yè)內(nèi)外媒體的資料整理的客觀介紹管理會(huì)計(jì)方法在某個(gè)企業(yè)應(yīng)用取得實(shí)際效果的案例，此種案例一般作為閱讀材料插入教材章節(jié)之中，可以增強(qiáng)教材的生動(dòng)性和學(xué)生對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)重要性的認(rèn)識(shí)。最后，問(wèn)題分析性案例是一種主要供學(xué)生課下分析討論的案例，這種案例一般在案例中要介紹相關(guān)公司的基本情況與有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)，然后要求學(xué)生進(jìn)行計(jì)算分析并回答案例提出的問(wèn)題。這種案例對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生分析和解決實(shí)際問(wèn)題的能力十分重要，并且它一般要求學(xué)生要提交書(shū)面分析報(bào)告或（和）參與小組或課堂案例討論，故也能培養(yǎng)學(xué)生的書(shū)面和口頭表達(dá)能力。
教學(xué)方法的案例化就是將上述幾種類型的案例有機(jī)地運(yùn)用到管理會(huì)計(jì)教學(xué)之中，發(fā)揮案例教學(xué)在學(xué)生實(shí)踐能力和綜合素質(zhì)培養(yǎng)中的獨(dú)特作用。
四、教學(xué)手段的電子化
管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特點(diǎn)是，管理會(huì)計(jì)有時(shí)要采用復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行數(shù)據(jù)的加工處理，計(jì)算難度大且要求及時(shí)性強(qiáng)。因此，要順利完成管理會(huì)計(jì)提供管理信息的職能，提高及時(shí)性，降低信息成本，管理會(huì)計(jì)的電算化（即利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)信息的處理）更有必要。在會(huì)計(jì)教學(xué)中，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電算化知識(shí)和技能的培養(yǎng)，有單獨(dú)的課程如會(huì)計(jì)電算化或會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行。但管理會(huì)計(jì)電算化知識(shí)和技能的培養(yǎng)則基本沒(méi)有列入管理會(huì)計(jì)課程的教學(xué)之中。這不利于學(xué)生應(yīng)用計(jì)算機(jī)從事管理會(huì)計(jì)工作能力的培養(yǎng)，而實(shí)際管理會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展離開(kāi)計(jì)算機(jī)技術(shù)是不可想象的。
管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)手段的電子化這里不僅指利用計(jì)算機(jī)或多媒體技術(shù)來(lái)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)知識(shí)的傳授，而且是指（更主要地）管理會(huì)計(jì)的電算化教學(xué)，即將利用計(jì)算機(jī)軟件處理管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的方法傳授給學(xué)生。例如，在課堂上教師可以用EXCEL等電子表格進(jìn)行本量利分析，計(jì)算不同因素變化對(duì)利潤(rùn)的影響；可以利用SPSS統(tǒng)計(jì)軟件的回歸分析、相關(guān)性分析進(jìn)行混合成本的分解和成本預(yù)測(cè)等；可以利用投資項(xiàng)目可行性分析研究與分析系統(tǒng)軟件進(jìn)行投資方案的比較分析和敏感性分析以及利潤(rùn)全面預(yù)算軟件演示全面預(yù)算的編制過(guò)程等。
以上提出的管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)改革的“四化”對(duì)于培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用性人才將發(fā)揮重要作用。當(dāng)然，要實(shí)現(xiàn)“四化”存在很多困難，需要各方面特別是管理會(huì)計(jì)的教學(xué)人員付出極大的努力。但是，為了培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用性人才，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展，這些努力是值得的。
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