一、問題的提出
房地產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，也是中央和地方政府財政收入的重要來源。隨著市場經(jīng)濟體制的日益完善，稅收籌劃逐漸將成為企業(yè)尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理不可或缺的組成部分。同時，伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)壁壘的打破和市場化程度的提高，房地產(chǎn)未來的發(fā)展將向規(guī)范化、規(guī)模化、品牌建立的方向發(fā)展，企業(yè)的并購更加頻繁，現(xiàn)金流量成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)和保障，因此，如何在日趨殘酷的競爭中不被淘汰出局，充分完全利用現(xiàn)有資源，在管理中合理利用資金，合理進行稅收籌劃，節(jié)省資金，創(chuàng)造節(jié)稅收益，是房地產(chǎn)企業(yè)制勝的重要法寶。目前，部分地區(qū)存在房地產(chǎn)市場過熱現(xiàn)象，也促使政府對房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度進一步加大，房地產(chǎn)企業(yè)資金來源受到限制，隨著市場不確定因素的增加、觀望氣氛的抬頭，導(dǎo)致市場成交量的減少，意味著房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間將進一步縮小，在這種情況下，通過合法合理的方式進行稅收籌劃來達到減輕稅負就顯得更為重要。
二、文獻綜述
近年來，企業(yè)稅務(wù)籌劃的理論與實務(wù)研究悄然興起并得到社會的認同，研究成果日漸增多。其中有代表性的是：張立、魏麗穎認為房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃可以從房地產(chǎn)價格、利息扣除、設(shè)立銷售公司、利用建房方式、銷售與裝修分開、促銷等方面來展開；李建昆認為可以通過企業(yè)分立合并、對外投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方法來達到降低稅負的目的；林華鳳認為要盡可能減少營業(yè)稅應(yīng)稅項目的流轉(zhuǎn)次數(shù)，從而減少營業(yè)稅及由此派生的稅費支出；蘇強等認為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃可以從土地增值稅的征稅范圍、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面著手，充分利用相關(guān)的政策來合理的確定建房方式、合理的測算房地產(chǎn)價格、合理的選擇利息扣除方法等來進行稅收籌劃；鄭麗青用正反案例來論述房地產(chǎn)企業(yè)如何進行內(nèi)部納稅籌劃，以及實踐中事前、事中、事后應(yīng)注意的問題；侯立新從房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的各稅種出發(fā)，根據(jù)房地產(chǎn)業(yè)的業(yè)務(wù)流程的納稅情況，提出了一系列合理避稅的解決方案，并指出房地產(chǎn)業(yè)稅收籌劃的高風(fēng)險性和涉稅糾紛的應(yīng)對技巧。
三、房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種的籌劃方法
在房地產(chǎn)企業(yè)涉及的相關(guān)稅種中，營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、企業(yè)所得稅是可以進行稅收籌劃的主要稅種，這些稅種的籌劃方法如下：
（一）營業(yè)稅的籌劃
營業(yè)稅屬于按流轉(zhuǎn)次數(shù)繳稅的稅種，流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，需要繳納的營業(yè)稅也會越多。因此，應(yīng)盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以取得節(jié)稅利益。另外，納稅人可以通過選擇合理的合作建房方式，以達到取得節(jié)稅目的。如果合作雙方通過互換土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)的方式來合作建房，此時雙方分別按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅；但若交易雙方分別以土地使用權(quán)、貨幣資金出資，成立風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的合營企業(yè)，此時交易雙方均不須繳納營業(yè)稅。
（二）契稅的籌劃
稅法規(guī)定：“企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅?！比绻康禺a(chǎn)公司采取新設(shè)立分公司方式分立，將新設(shè)立的分公司注冊資本按股份比例分給公司原來的股東，則被分立公司和分立公司主體一致，派生方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬就可以免征契稅。
（三）土地增值稅的籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅費中土地增值稅占有較大比重，從2007年2月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的繳納方式由“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”。進行合理的土地增值稅的稅務(wù)籌劃可以有效地降低企業(yè)的開發(fā)成本和風(fēng)險。
1、利用利息費用進行籌劃
稅法規(guī)定，納稅人能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出并能提供金融機構(gòu)證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=利息+（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5％以內(nèi)；納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目不能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10％以內(nèi)。若企業(yè)主要依靠負債籌資，利息費用占的比例較大，應(yīng)提供金融機構(gòu)貸款證明，將利息費用計入房地產(chǎn)開發(fā)費用據(jù)實扣除；若企業(yè)主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費用很少，則可不計入應(yīng)分攤的利息，按兩項合計數(shù)的10％計算扣除。由于目前宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)貸款額較小，如果貸款利息<（取得土地使用權(quán)支付額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5％。應(yīng)選擇按兩項合計數(shù)的10％計算扣除以增加項目扣除額，減少增值額，從而減少土地增值稅。
2、利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃
按稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免繳土地增值稅。增值額占扣除項目的比率在20％左右時，稅負將出現(xiàn)大幅度的跳躍，企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注稅收成本對利潤和現(xiàn)金流的影響；如果房地產(chǎn)企業(yè)既建造普通標(biāo)準住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；如果不能分別核算或不能準確劃分增值額的，其建造的普通住宅標(biāo)準不能享受稅收優(yōu)惠。
3、利用分散有關(guān)經(jīng)營收入進行籌劃
隨著消費者對房屋個性化要求的提高，房地產(chǎn)企業(yè)從原來的毛坯房向裝飾房發(fā)展，裝修標(biāo)準逐年提高，裝修費用在房款中所占的比重逐年提高。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的售房收入由房價款和裝修款兩部分組成。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)另設(shè)一家裝飾公司，分別與購房者簽訂兩份合同。一份為房地產(chǎn)銷售合同，按稅法規(guī)定繳納土地增值稅和營業(yè)稅及附加；一份為裝修服務(wù)合同，只需繳納營業(yè)稅及附加。這樣通過兩次銷售房地產(chǎn)進行納稅籌劃不僅可以少繳土地增值稅，其他稅負也降低不少，稅收收益顯著。
4、利用土地增值稅的征稅范圍進行籌劃
第一，利用合作建房節(jié)稅。稅法規(guī)定，對于一方出地、一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。企業(yè)可充分利用此項優(yōu)惠政策，實現(xiàn)雙贏。第二，利用代建房節(jié)稅。即房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實行定向開發(fā)，以達到減輕稅負的目的。第三，改售為租、投資聯(lián)營節(jié)稅。土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，可以出租的形式收回資金。由于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需交納出租房產(chǎn)稅。另外，房地產(chǎn)企業(yè)也可以房產(chǎn)投資、聯(lián)營，在投資時按稅法規(guī)定不用繳納營業(yè)稅和土地增值稅，而且在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時也不用補交，從而為企業(yè)獲得節(jié)稅收益。
（三）城鎮(zhèn)土地使用稅的籌劃
稅法規(guī)定城鎮(zhèn)土地使用稅征收范圍是城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)，因此，企業(yè)可將注冊地選擇在城郊結(jié)合部的農(nóng)村，這樣既少繳了稅款，又不致因交通等問題影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營；另外，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)不繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，企業(yè)可以尋求外商的資金，把企業(yè)轉(zhuǎn)換成外商投資企業(yè)或外國企業(yè)也可以節(jié)省土地使用稅。
（四）印花稅的籌劃
印花稅的籌劃方法有分開核算籌劃法，即同一憑證因載有兩個或兩個以上經(jīng)濟事項而適用不同稅目稅率，若分別記載金額應(yīng)分別計算應(yīng)納稅額，相加后按合計稅額貼花；若未分別記載金額的按稅率高的貼花，所以這種情況要盡量分別核算金額；模糊金額籌劃法即當(dāng)事人在簽訂數(shù)額較大的合同時，有意使合同上所載金額在能夠明確條件下不最終確定，以達到少繳印花稅目的；減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)法，由于在勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，每一次訂立合同均需繳納一次印花稅，所以減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)也是節(jié)省印花稅的方法。
（五）企業(yè)所得稅的籌劃
1、利用借款和利息支出進行籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對資金需求量很大，不同的籌資方法使得企業(yè)所承擔(dān)的稅負也不同。一般情況，企業(yè)以自我積累方式所承受的稅收負擔(dān)最重，負債比例越高意味著企業(yè)的稅前扣除越大，節(jié)稅效果越明顯，但同時企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險也很大。負債主要是有以下三種形式：一是通過金融機構(gòu)貸款籌資。流動資金的利息支出計入當(dāng)期損益，但與開發(fā)項目有關(guān)的長期貸款，其資金成本可計入項目開發(fā)成本。當(dāng)企業(yè)處于虧損年度或有前五年虧損可資抵扣時，利息支出應(yīng)盡早資本化；當(dāng)企業(yè)處于盈利年度，利息支出應(yīng)盡量費用化，以達到成本費用極大化。二是企業(yè)間拆借資金。企業(yè)及經(jīng)濟組織之間拆借資金的利息在計算方法和資金收回期限方面均有較大的彈性和回旋余地，通常表現(xiàn)為提高利息支付，沖減企業(yè)利潤，抵消納稅金額，但稅法規(guī)定按不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)部分計算利息支出，所以要注意權(quán)衡高利息支出是否能有效沖減稅負。三是通過發(fā)行債券籌資。若通過發(fā)行股票籌集資金，資本紅利和股息都不得在費用中扣除，但債券的利息可以在稅前列支，增加了成本費用，有利于降低企業(yè)所得稅稅負。增加債務(wù)籌資比例，可以加大債務(wù)利息支出的抵稅作用，降低總體資本成本，但同時也會加大企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此，負債比率是否合理是判定資本結(jié)構(gòu)是否優(yōu)化的關(guān)鍵。因為負債比率大意味著企業(yè)財務(wù)風(fēng)險很大，但稅前扣除額較大，因而節(jié)稅效果明顯。所以，選擇何種籌資渠道，構(gòu)成怎樣的資本結(jié)構(gòu)，限定多高的負債比率是一種風(fēng)險與利潤的權(quán)衡取舍。
2、減少賬面收入或遞延納稅時間
開發(fā)企業(yè)無償或收取極少手續(xù)費委托銷售公司銷售房地產(chǎn)，并可協(xié)商開具銷售清單，由于這種方式應(yīng)按實際銷售額于收到代銷清單時確認收入的實現(xiàn)，所以在確認納稅義務(wù)發(fā)生時間上可以盡量遞延，同時這樣可以避免銷售公司繳納營業(yè)稅；對于客戶通過銀行按揭方式購買開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。所以盡量與客戶和銀行協(xié)商，開立指定代收專戶，將客戶按揭還貸的部分定期先存入專戶，然后分期辦理轉(zhuǎn)賬時再確認收入并納稅。
四、稅收籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃能幫助企業(yè)減少稅收支出，實現(xiàn)利潤的增加和企業(yè)價值的提升。房地產(chǎn)企業(yè)在進行稅收籌劃時應(yīng)注意以下幾個問題：
第一，以依法納稅為前提。在進行稅收籌劃時，要注意使用合法的籌劃方法，而不能違背相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。違法不僅會使企業(yè)遭受罰款等經(jīng)濟損失，還會使企業(yè)的名譽遭受損失，這將影響企業(yè)的長遠發(fā)展。
第二，稅收籌劃應(yīng)進行成本效益分析。企業(yè)進行稅收籌劃，最終目標(biāo)是為了合法節(jié)稅，使企業(yè)價值最大化，因此要充分考慮投入與產(chǎn)出效益。在進行稅收籌劃時不應(yīng)僅僅著眼于稅收因素，而要同時結(jié)合企業(yè)的長期目標(biāo)、發(fā)展規(guī)劃等，以實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
第三，稅收籌劃應(yīng)有效協(xié)調(diào)各方面關(guān)系?？茖W(xué)的籌劃方案需要財務(wù)管理部與營銷部、人事部、生產(chǎn)部等各部門通力合作，也需要企業(yè)積極與投資者、客戶、供應(yīng)商和政府機構(gòu)溝通協(xié)調(diào)。只有這樣才能有效達到稅收籌劃目的。
第四，稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。納稅人進行稅收籌劃時應(yīng)充分考慮其所處外部環(huán)境條件的變遷，未來經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展趨勢，把握國家的政策導(dǎo)向，及時掌握稅法修正的內(nèi)容和趨勢，有效預(yù)測市場的變化，有預(yù)見性地利用國家政策優(yōu)惠條件進行籌劃，有利于增加企業(yè)經(jīng)濟效益、降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。
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