應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指商業(yè)匯票持有者將未到期的商業(yè)匯票向銀行要求變成現(xiàn)款，銀行按票面金額扣除貼現(xiàn)息后付給現(xiàn)款、待票據(jù)到期時再向出票人收款的業(yè)務(wù)。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)分帶追索權(quán)的貼現(xiàn)和不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)兩種。根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，對于不帶追索權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的出售業(yè)務(wù)進行會計處理；對于帶追索權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)按以應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押取得借款的業(yè)務(wù)進行會計處理。本文擬對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的具體會計處理，分別上述兩種情況，做些探討。
（一）不帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理
[例1] 2005年4月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，收到乙公司簽發(fā)并承兌了一張商業(yè)匯票，票據(jù)面值為58.5萬元，票面利率為6%，期限6個月。2005年6月1日，甲公司將此票據(jù)貼現(xiàn)（不帶追索權(quán)）給銀行，銀行支付48萬元的貼現(xiàn)款。甲公司預(yù)計乙公司會退貨10%，2005年9月6日乙公司退貨，價稅合計2.34萬元所退貨物商品成本為1.6萬元。當前較通行的會計處理如下：
①6月1日取得貼現(xiàn)款時：
借：銀行存款48、其他應(yīng)收款5.85、營業(yè)外支出4.65，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
②9月6日乙公司退貨時：
借：主營業(yè)務(wù)收入2、應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.34 ，貸：其他應(yīng)收款2.34
同時：將當初預(yù)估的偏差調(diào)整“營業(yè)外支出”：
借：營業(yè)外支出3.51，貸：其他應(yīng)收款3.51
所退貨物驗收入庫：
借：庫存商品1.6 ，貸：主營業(yè)務(wù)成本1.6
筆者認為，在實際工作中，企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，很難預(yù)計某一特定客戶是否會退貨的比例，除非交易雙方已經(jīng)達成了具體的退貨協(xié)議。在沒有達成具體的退貨協(xié)議時，就不應(yīng)確認“其他應(yīng)收款”。因此，6月1日甲企業(yè)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計處理應(yīng)改進如下：
借：銀行存款48、營業(yè)外支出10.5，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
若日后真的發(fā)生退貨，按正常的退貨業(yè)務(wù)進行會計處理，并將調(diào)減的價稅確認為“營業(yè)外收入”，以調(diào)減前期多確認的“營業(yè)外支出”：
借：主營業(yè)務(wù)收入2、應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.34，貸：營業(yè)外收入2.34
同時，所退貨物入庫：分錄略。
改進后的做法避免了對退貨可能性及其發(fā)生金額的預(yù)估，也無須進行預(yù)估金額偏差的調(diào)整，簡化了會計核算，符合謹慎性原則和交易的實際情形。若企業(yè)在將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時，已經(jīng)與購貨方達成了退貨協(xié)議，則退貨成為確定事項，為避免虛增“主營業(yè)務(wù)收入”及“主營業(yè)務(wù)成本”、準確確認票據(jù)貼現(xiàn)損益，貼現(xiàn)日的會計處理應(yīng)改進如下：
借：銀行存款48、主營業(yè)務(wù)收入2、應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.34、營業(yè)外支出8.16，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
同時，轉(zhuǎn)回“主營業(yè)務(wù)成本”：
借：發(fā)出商品1.6，貸：主營業(yè)務(wù)成本1.6
9月6日乙公司退貨時：
借：庫存商品1.6，貸：發(fā)出商品1.6
現(xiàn)行的做法在確認“其他應(yīng)收款”時，并沒有同時沖減“主營業(yè)務(wù)收入”等，不符合配比原則和謹慎性原則。本文的做法在貼現(xiàn)時就對已達成協(xié)議的退貨進行了會計處理，符合謹慎性原則和客觀性原則。
（二）帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會計處理
[例2] 承[例1]，若2005年6月1日，甲公司將此票據(jù)貼現(xiàn)（帶追索權(quán)）給銀行，銀行支付52萬元的貼現(xiàn)款。2005年10月1日乙公司未能兌付票款，由甲公司按協(xié)議代為償付此票據(jù)的到期值。則甲公司與應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)有關(guān)的較通行賬務(wù)處理如下：
①6月1日取得貼現(xiàn)款時：
借：銀行存款52 , 貸：短期借款52
②10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代為償付時：
借：短期借款52、財務(wù)費用8.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款：
借：應(yīng)收賬款60.255，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5、財務(wù)費用1.755
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：短期借款52、財務(wù)費用6. 5 ，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
筆者認為，貼現(xiàn)業(yè)務(wù)與一般的貸款業(yè)務(wù)不同的地方之一，就是貼息要從貼現(xiàn)貸款總額中直接扣除。因此，貼現(xiàn)企業(yè)實際獲得的貼現(xiàn)金額（52萬）并不是貸款本金，而是票據(jù)的到期值（[58.5×（1+6%%×6/12）]=60.255萬）。所以，上述有關(guān)分錄應(yīng)做改進如下：
①6月1日取得貼現(xiàn)款時：
借：銀行存款52、財務(wù)費用8.255，貸：短期借款60.255
在這里，企業(yè)已從借款額中扣除了借款的利息（貼息），而該借款又是短期借款，所以，應(yīng)將所支付的借款利息（貼息）確認為“財務(wù)費用”。
②10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代為償付時：
借：短期借款60.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款：
借：應(yīng)收賬款58.5，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：短期借款58.5，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5
由于付款人到期無力兌付票款，銀行將要求貼現(xiàn)企業(yè)償還借款。由于該筆借款的利息（貼息）已從借款的本金中扣除，所以只須償付借款本金60.255萬元；同時，由于票據(jù)已到期，應(yīng)按“應(yīng)收票據(jù)”的賬面余額（而不是按到期值）將其轉(zhuǎn)為“應(yīng)收賬款”，這與“商業(yè)匯票到期時，如付款人無力支付票款，未計提的票據(jù)利息不再計提”的相關(guān)規(guī)定是一致的，體現(xiàn)了會計處理的謹慎性原則。若付款人兌付了票款，由甲公司就不必償付銀行的貼現(xiàn)借款，應(yīng)收票據(jù)也應(yīng)同時注銷，會計處理如下：
借：短期借款60.255，貸：應(yīng)收票據(jù)58.5、財務(wù)費用1.755
對比兩種做法，本文的會計處理既體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則，又與票據(jù)貼現(xiàn)貸款的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)相吻合，顯得更加合理，易于接受。
作者：林斌 文章來源：江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)貿(mào)學(xué)院
