一、土地增值稅產(chǎn)生的背景
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、土地建筑物及其附屬物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅?，F(xiàn)行土地增值稅是1993年國務院頒發(fā)的《中華人民共和國土地增值稅暫行條列》（以下簡稱《土地增值稅暫行條列》），從1994年1月1日起施行。
開征土地增值稅主要由于20世紀90年代初我國房地產(chǎn)開發(fā)過熱，炒買炒賣房地產(chǎn)的投機行為一度盛行，房地產(chǎn)價格上漲過快，基本建設投資規(guī)模過大，土地資源浪費嚴重，國家為了興利抑弊，發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，就適時推出了土地增值稅。
二、土地增值稅的納稅義務人及征稅范圍
土地增值稅的納稅義務人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附屬物并取得收入的單位和個人。單位包括各類企事業(yè)單位、國家機關和社會團體及其他組織，包括自然人和個體經(jīng)營者。
土地增值稅的征稅范圍是根據(jù)《土地增值稅暫行條列》及其實施細則的規(guī)定，包括有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權及地上附著物產(chǎn)權所取得的增值額。
土地增值稅的征收原則是增值多的多征、增值少的少征、無增值的不征。稅率實行四級超額率累進稅率，具體稅率如下：一是增值額未超過扣除項目50％的部分，稅率為30％。二是增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％。三是增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％。四是增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。
三、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的定價技巧
《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：納稅人開發(fā)建造的普通住宅出售時，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20％的，應就其全部增值額按規(guī)定計算繳納土地增值稅。這里的20％就是我們經(jīng)常將的“避稅臨界點”，那么納稅人就應該將此臨界點為依據(jù)，對自己所開發(fā)的產(chǎn)品合理定價，對土地增值稅合理籌劃。下面就房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的合理定價與土地增值稅的關系予以分析：
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2009年開發(fā)建設一棟普通住宅，總建筑面積20000平方米，平均銷售價格3850元/平方米，實現(xiàn)收入7700萬元。該項目支付土地出讓金1000萬元，房屋開發(fā)成本3600萬元（此成本不含利息支出300萬元），營業(yè)稅及附加按國家規(guī)定5.5％繳納，現(xiàn)計算該企業(yè)應繳土地增值稅和應獲得的利潤情況：
第一，房屋銷售收入總額：7700萬元。
第二，土地增值稅允許扣除項目。一是取得土地使用權所支付的金額：1000萬元；二是建造房屋的開發(fā)成本（不包括利息）：3600萬元；三是允許扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用：（3600+1000）×10％=460萬元；四是按財政部規(guī)定的其他扣除項目：（3600+1000）×20％=920萬元；五是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金等：7700×5.5％=423.5萬元；扣除項目合計：6403.5萬元。
第三，增值額為：7700-6403.5=1296.5萬元。
第四，增值率為：1296.5÷6403.5=20.25％。
第五，應繳土地增值稅：1296.5×30％-0=388.95萬元。
第六，企業(yè)獲得的利潤總額為：7700-1000-3600-300-423.5-388.95=1987.55萬元。
該企業(yè)之所以要繳納土地增值稅，是因為增值率超過了20％。那么經(jīng)過籌劃，是否可以免繳土地增值稅？最好的辦法就是降低增值率。在成本一定的情況下，要想降低增值率，只有降低銷售價格。假如將該企業(yè)的銷售價格調(diào)低到3800元/平方米，在其他條件不變的前提下，納稅情況和獲利為：
銷售收入：20000㎡×3800元/㎡=7600萬元
總扣除項目金額：4600+4600×30％+7600×5.5％=6398萬元
增值額：7600萬元-6398萬元=1202萬元
增值率：1202÷6398=18.79％
按《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。
該企業(yè)獲利為：7600-4600-300-418=2282萬元
價格調(diào)整后，該企業(yè)雖然銷售收入減少了100萬元，但是不用繳納土地增值稅，企業(yè)獲利反而增加了2282-1987.55=294.45萬元。
通過以上計算，我們可以發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)成本基本確定和允許扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用的10％，財政部規(guī)定的其他扣除項目的20％的前提下，房地產(chǎn)開發(fā)項目總計可以扣除30％；另外按營業(yè)稅的規(guī)定，允許扣除營業(yè)稅及附加5.5％。這樣，如果普通住宅的土地增值率達到20％，我們就可以計算出對應的銷售價格。具體計算方法為：
設項目銷售總額為A，不含利息開發(fā)成本為B
允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用10％為0.1B
允許扣除的財政部規(guī)定加計20﹪為0.2B
允許扣除的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加為0.055A
當增值率為20﹪時，求售價與開發(fā)成本的關系。
允許扣除項目的總金額為：1.3B＋0.055A
增值額為：A-（1.3B＋0.055A）
那么，增值率為20％時：
20％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.934A=1.56B
A=1.67B
計算結果表明：當增值率為20％時，銷售價格與開發(fā)成本的比值為1.67：1。因此，在建造普通標準住宅時，如果所定售價與開發(fā)成本的比值小于1.67，就能使增值率小于20％，可以不交土地增值稅，所以，我們把1.67可稱為“土地增值稅免稅臨界點定價系數(shù)”，即在銷售普通標準住宅時，銷售總額如果小于取得土地使用權支付金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的1.67倍，就可以免交土地增值稅。
例如，某公司開發(fā)某普通標準住宅，開發(fā)后不含利息的單位建造成本為2100元／平方米，那么此公司在銷售定價時，銷售價格應低于2100×1.67＝3507元／平方米，這樣就可以免交土地增值稅。
有了這個系數(shù)，也使我們在降低銷售價格時有了標準，也不會因為單純追求免稅而過多地減少企業(yè)利潤。
那么，依據(jù)《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：稅率實行四級超額率累進稅率，我們依次可以同理計算出每檔稅率所對應的“土地增值稅臨界點定價系數(shù)”，具體計算方法為：
第一，增值額未超過扣除項目50％的部分，稅率為30％。
30％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.9285A=1.69B
A=1.82B
第二，增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％。
40％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.923A=1.82B
A=1.972B
第三，增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％。
50％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.9175A=1.95B
A=2.1253B
第四，增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。
60％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.912A=2.08B
A=2.28B
因此，房地產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品定價時一定要考慮土地增值稅的繳納，既要考慮企業(yè)的經(jīng)濟利益又要考慮合理避稅。但是，企業(yè)經(jīng)營的目的在于追求利潤，合理免稅也是為了提高效益。所以，在市場看好的情況下，不能單純?yōu)榱斯?jié)省稅費而不提高商品售價。因此，需要把握的原則是提高售價所帶來的收益應當大于提高售價而增加的稅費支出，從而做到企業(yè)效益最大化。
參考文獻：
1、《中華人民共和國土地增值稅暫行條列》[Z].
2、王靜.房地產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策與避稅籌劃技巧點撥[M].企業(yè)管理出版社,2006.
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