人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代的美國(guó)，首先由赫曼森明確提出了人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念。1973年，AAA下屬的人力資源委員會(huì)(CHRA)發(fā)表報(bào)告對(duì)人力資源會(huì)計(jì)作出了積極的評(píng)價(jià)，更是推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。但是人力資源會(huì)計(jì)的推廣施行并非一帆風(fēng)順，由于它面臨一系列問題，發(fā)展陷入了低谷，在隨后的20年時(shí)間里幾乎停滯不前。到了20世紀(jì)末,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，人力資源會(huì)計(jì)才逐漸被人們重視起來。
一、人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境
(一)人力資源的確認(rèn)與計(jì)量問題
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告規(guī)定，一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)若要加以確認(rèn)，必須滿足四條標(biāo)準(zhǔn)：可定義、可計(jì)量、相關(guān)性和可靠性。人力資源基本符合資產(chǎn)的定義，但是它的可計(jì)量性和可靠性受到質(zhì)疑。傳統(tǒng)的人力資源計(jì)量模型有成本計(jì)量方法和價(jià)值計(jì)量方法，其中：歷史成本法只將人力資源招募過程中的支出列為人力資源的成本，根本不能揭示人力資本的真正成本；重置成本法考慮了人力資源的價(jià)值變化，反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，但是在重置過程中帶有人為估計(jì)的因素，使得價(jià)值更容易被人為操縱。
(二)人力資源的列報(bào)問題
從西方國(guó)家試行人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可看出，人力資源會(huì)計(jì)信息一般只使用于企業(yè)內(nèi)部，并不對(duì)外公布。其原因大抵有三：1.公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)至今未要求企業(yè)在對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露人力資源信息，企業(yè)提供與否完全出于自愿；2.人力資源會(huì)計(jì)尚未形成一套完善的理論體系和計(jì)量方法，所以有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量尚存疑問；3.人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量過于深?yuàn)W復(fù)雜，可能有違“效益>成本”這個(gè)約束條件。于是，人力資源會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來只將招募過程中發(fā)生的費(fèi)用資本化，或?qū)⑷肆Y源的工薪進(jìn)行折現(xiàn)。但是，這樣披露的信息并不可靠，人力資源的真實(shí)價(jià)值未得到真實(shí)體現(xiàn)。
(三)會(huì)計(jì)環(huán)境方面的制約
1．經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約著人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施。目前，我國(guó)人力資源市場(chǎng)尚未形成，人力資源會(huì)計(jì)的推行缺乏相應(yīng)的社會(huì)基礎(chǔ)，阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的推行。
2．相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)未涉及對(duì)人力資源的確認(rèn)、計(jì)量以及披露等內(nèi)容，從而導(dǎo)致了人力資源會(huì)計(jì)在計(jì)量、核算信息披露等方面缺乏權(quán)威、統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的參考和約束，阻礙了人力資源會(huì)計(jì)的大規(guī)模應(yīng)用。
3．控股股東利益保護(hù)因素的制約。由于國(guó)內(nèi)多數(shù)企業(yè)中控股股東有權(quán)決定企業(yè)的利潤(rùn)分配，而人力資源會(huì)計(jì)允許人力資本參與企業(yè)利潤(rùn)分配，這將會(huì)影響現(xiàn)有股東的利益，因此控股股東勢(shì)必會(huì)阻礙人力資源會(huì)計(jì)的推行。
二、解決的對(duì)策
(一)人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資本成為最稀缺資源，變?yōu)闆Q定企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和具有持久競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素。人力資本應(yīng)為混合權(quán)益，一方面人力資源所有者平時(shí)從企業(yè)中定期取得固定報(bào)酬，另一方面，由于企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤(rùn)，人力資本所有者應(yīng)該擁有剩余索取權(quán)。在取得人力資源的同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)減少，一項(xiàng)負(fù)債增加和一項(xiàng)所有者權(quán)益增加。其中，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，反映企業(yè)對(duì)其控制的人力資源的追加投入價(jià)值；借記“人力資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，反映人力資源取得的固定報(bào)酬，用未來薪酬貼現(xiàn)法計(jì)算，表示人力資源的基本價(jià)值。借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”，反映管理型人力資本的潛在價(jià)值及其對(duì)企業(yè)權(quán)益的分享。
(二)人力資源的會(huì)計(jì)計(jì)量
人力資源根據(jù)其一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力等進(jìn)行劃分，可分為：生產(chǎn)型人力資源和經(jīng)營(yíng)管理型人力資源。生產(chǎn)型人力資源市場(chǎng)趨同于完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，這些人力資源的價(jià)值可利用群體計(jì)量模型如工資貼現(xiàn)法進(jìn)行計(jì)價(jià)。高技能、管理型人才對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，他們是企業(yè)的稀缺資源。這類資源不能采用傳統(tǒng)的模式，而要充分體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理者才能的實(shí)際價(jià)值，否則將不足以實(shí)現(xiàn)激勵(lì)作用。對(duì)這類人力資源可在計(jì)量其基準(zhǔn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，借鑒模糊計(jì)量的方法，并結(jié)合一些財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行綜合計(jì)價(jià)。
1.對(duì)基準(zhǔn)價(jià)值的確定可采取歐洲看跌期權(quán)(option)模型。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的激勵(lì)機(jī)制，將經(jīng)營(yíng)管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)，并通過期權(quán)模型確定其基準(zhǔn)價(jià)值。假定按期權(quán)模型確定的基準(zhǔn)價(jià)值為A。
2.由于企業(yè)家人力資本價(jià)值確定的復(fù)合性我們必須考慮企業(yè)家從事管理的若干方面，單純的貨幣計(jì)量不能全面反映企業(yè)家人力資本的價(jià)值。我們需要從管理能力、工作態(tài)度、團(tuán)隊(duì)精神、創(chuàng)新能力等方面評(píng)價(jià)和模糊計(jì)量，然后計(jì)算企業(yè)家人力資本模糊計(jì)量的隸屬度B。
3.企業(yè)家人力資本的計(jì)量與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)密切相關(guān)。要從企業(yè)的持久盈利能力、長(zhǎng)短期償債能力、盈利能力、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及社會(huì)責(zé)任等諸方面來衡量企業(yè)家人力資本的貢獻(xiàn)。我們可以選取相應(yīng)的指標(biāo),并賦予一定的權(quán)數(shù),計(jì)算出綜合評(píng)價(jià)指數(shù)C。
4.在基準(zhǔn)價(jià)值的估價(jià)、模糊計(jì)量、業(yè)績(jī)綜合評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,計(jì)算出企業(yè)家人力資本的市場(chǎng)價(jià)值(或潛在價(jià)值)V=A·B·C。
(三)人力資源的報(bào)告
由于目前人力資源的計(jì)量還未完全滿足可靠性原則，將它完全列入當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí)機(jī)還未成熟，因此，可以考慮把可以可靠計(jì)量的人力資源成本列入財(cái)務(wù)報(bào)表中，而把人力資源的基本價(jià)值和潛在價(jià)值列入到另外一張財(cái)務(wù)報(bào)表中，也就是人力資源資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)非財(cái)務(wù)的信息，如人力資源的基本情況表、人力資源滿意度、工作狀況調(diào)查表等等，通過非財(cái)務(wù)報(bào)表(人力資源報(bào)告)的形式來反映。
(四)改善人力資源會(huì)計(jì)環(huán)境
1.重視人力資源會(huì)計(jì)環(huán)境的研究。我國(guó)應(yīng)基于不同的環(huán)境進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的研究，組建由人力資源管理部門和財(cái)會(huì)部門共同參與的人力資源會(huì)計(jì)，安排專門的人員進(jìn)行理論學(xué)習(xí)和研究，結(jié)合具體情況設(shè)計(jì)適合本企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)制度。
2.完善人力資源市場(chǎng)。目前，我國(guó)的人才市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)雖有了一定的發(fā)展，但仍不完善，企業(yè)家市場(chǎng)幾乎不存在。因此，我國(guó)應(yīng)大力發(fā)展人力資源市場(chǎng)，為人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施提供完善的市場(chǎng)環(huán)境。
3.完善我國(guó)的會(huì)計(jì)制度，使之成為包括物力資本和人力資本兩大體系的會(huì)計(jì)制度。
4.提高人力資源法制化程度，對(duì)企業(yè)擁有的人力資源,要用法律法規(guī)加以確認(rèn)，對(duì)其交換也應(yīng)有一定的法律規(guī)范；對(duì)中途違約離職的職工也應(yīng)有相應(yīng)的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對(duì)穩(wěn)定性。
5.完善企業(yè)的用人機(jī)制。降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益，注重對(duì)人才的保護(hù)。同時(shí)，要大力加強(qiáng)在人才培訓(xùn)方面的投資。
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