一、同一控制的界定
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第五條：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》中對同一控制下的企業(yè)合并認定表述為：企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應用指南的相關(guān)規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。
上述規(guī)定可見，同一控制下的企業(yè)合并從控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此應保持其賬面價值不變；同時由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，如果以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。從廣義上來講，同屬國家國有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門管理的國有企業(yè)之間的并購也屬于同一控制下的企業(yè)合并。實務工作中應該遵循實質(zhì)重于形式原則對企業(yè)合并所屬于的類型進行職業(yè)判斷。
二、同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的會計處理
同一控制下的企業(yè)合并會計處理時，根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有商業(yè)實質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，由此體現(xiàn)進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔的債務的公允價值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價值。因合并發(fā)生的如審計費等直接相關(guān)費用計入當期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務的賬面價值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應收項目核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本。
三、合并會計報表的編制
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第十七條：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。第十八條：母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。第二十二條：母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
上述規(guī)定中并未涉及對上年可比數(shù)據(jù)如何列報。實務中，由于同一控制下參與企業(yè)合并各方之間多為關(guān)聯(lián)方，因此應視同被合并企業(yè)及業(yè)務一直為合并方的一部分并將上年可比數(shù)據(jù)重新列報。此外，上述規(guī)定并未涉及對轉(zhuǎn)讓方是否應調(diào)整期初數(shù)。應對轉(zhuǎn)讓方的期初數(shù)進行調(diào)整，視同一直未持有被合并方的股權(quán)。
四、同一控制下合并會計報表中關(guān)聯(lián)交易的抵消
由于同一控制下企業(yè)合并下參與合并的企業(yè)大都為關(guān)聯(lián)方。實務中，各方之間有可能發(fā)生大量的內(nèi)部材料銷售。內(nèi)部材料銷售收入和成本在會計報表中均反映為其他業(yè)務利潤，并且內(nèi)部采購的材料已形成產(chǎn)品實現(xiàn)對外銷售，內(nèi)部材料銷售利潤可以確認。但如果在合并會計報表中不作抵消，雖然不影響合并會計報表的利潤，但在會計報表附注中，合并會計報表主要項目注釋的其他業(yè)務利潤不能真實反映材料銷售情況。此外，由于其他業(yè)務利潤中材料銷售本年度收入和成本發(fā)生數(shù)均很大，不能真實反映公司合并報表范圍內(nèi)的材料銷售情況。據(jù)此，如果內(nèi)部材料銷售全年發(fā)生數(shù)不大，可遵循重要性原則，在合并會計報表中不作抵消。但如果內(nèi)部材料銷售全年發(fā)生數(shù)很大，為了能真實反映公司合并會計報表范圍內(nèi)的材料銷售情況，應在合并會計報表時予以抵消。抵消分錄為：借：其他業(yè)務收入；貸：其他業(yè)務成本、主營業(yè)務成本。既充分抵消了內(nèi)部購銷在合并會計報表中的重復計算，又避免了令其他業(yè)務利潤中材料銷售利潤率的畸形反映。
四、對同一控制下的被合并方凈資產(chǎn)負數(shù)的處理
實務中集團公司內(nèi)部為了發(fā)揮整體協(xié)同效應，由公司收購凈資產(chǎn)為負數(shù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，這種股權(quán)收購一般以名義價格作價。根據(jù)《公司法》規(guī)定，有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任，因此，合并方如果收購的凈資產(chǎn)負數(shù)公司股權(quán)，應僅就其出資額在合并日承擔投資損失，即在合并日按照零確認投資成本，對零與支付對價之間的差額，直接沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二十一條：子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。
參照上述規(guī)定，母公司在編制合并會計報表時，對零與負資產(chǎn)之間的借方差額采取調(diào)表不調(diào)賬的方法直接沖減未分配利潤。
