稅收籌劃這一概念越來越被人們所熟悉，也越來越被人們所重視，但無論在實(shí)踐中還是在理論上對(duì)工資薪金類所得的籌劃比較少。因?yàn)閷?duì)于獲得工資薪金的納稅人來說，他們會(huì)覺得工資由單位發(fā)放，銀行代扣代繳個(gè)人所得稅，自己沒有籌劃的空間；而對(duì)于發(fā)放工資的單位來說，他們會(huì)認(rèn)為工資的標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)固定的，即使籌劃自己也不能從中得到什么好處，簡(jiǎn)直就是吃力不討好。實(shí)際上持有以上觀點(diǎn)的納稅人（不管是個(gè)人還是單位）的想法都是錯(cuò)誤的，不僅個(gè)人和單位都可以對(duì)工資薪金進(jìn)行籌劃，而且對(duì)雙方也都具有現(xiàn)實(shí)的意義。
首先來了解一下工資薪金類所得中有關(guān)全年一次性獎(jiǎng)金的納稅新規(guī)定：國(guó)家稅務(wù)總局在2005年1月26日發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）的文件，對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法做出了新的規(guī)定。其主要內(nèi)容是：“納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。適用稅率的方法是，先將當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)?！?br />
這一計(jì)征方法的調(diào)整在一定程度上解決了由于全年一次性獎(jiǎng)金直接按工資所得適用5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率導(dǎo)致的稅負(fù)過高的問題。但是，從納稅人的角度來看，仍然有稅收籌劃的可能，從而使得稅負(fù)達(dá)到最小化，關(guān)鍵是看獎(jiǎng)金與工資薪金類等應(yīng)稅所得之間如何分配轉(zhuǎn)化（假設(shè)工資、薪金、月度獎(jiǎng)以及全年一次性獎(jiǎng)金類等應(yīng)稅所得額總額一定）以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化的目的。這其中又存在多大的籌劃空間呢？下面我們從企業(yè)（單位）的角度和個(gè)人的角度來對(duì)工資薪金類所得的稅收籌劃進(jìn)行分析，我們還是先從下面的案例入手進(jìn)行分析。
一、從企業(yè)的角度進(jìn)行稅收籌劃
案例：假設(shè)張某全年的工資薪金以及各類獎(jiǎng)金類應(yīng)稅所得總額為54000元，下面是企業(yè)關(guān)于工資和月度獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)之間存在的幾種分配方案：
方案一：每月工資2000元，年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金30000元，假設(shè)當(dāng)?shù)匾?guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為800元每月，以下方案同。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資應(yīng)稅所得額：2000-800=1200，適用稅率為10%，
2.全年工資應(yīng)納個(gè)人所得稅額：（1200×10%-25）×12=1140元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：30000÷12=2500元，適用稅率為15%，
4.全年一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：30000×15%-125=4375元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為5515元（1140+4375=5515）。
方案二：每月工資2000元，每月分配800元獎(jiǎng)金至月度獎(jiǎng)（或直接把工資標(biāo)準(zhǔn)提高到2800元，二者是等效的），年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金20400元。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資、月獎(jiǎng)金應(yīng)稅所得額：2000+800-800=2000，適用稅率為10%，
2.全年工資類所得額應(yīng)納個(gè)人所得稅：（2000×10%-25）×12=2100元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：20400÷12=1700元，適用稅率為10%，
4.年終一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：20400×10%-25=2015元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為4115元（2100+2015=4115元）。
方案三：進(jìn)一步將獎(jiǎng)金分散，即每月工資2000元，月度獎(jiǎng)為1000元（或直接把工資標(biāo)準(zhǔn)提高到3000元），年終獲得全年一次性獎(jiǎng)金18000元。
張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算：
1.每月工資、月度獎(jiǎng)應(yīng)稅所得額：3000-800=2200，適用稅率為15%，
2.全年工資類所得額應(yīng)納個(gè)人所得稅：（2200×15%-125）×12=2460元，
3.年終一次性獎(jiǎng)金確定適用稅率的商數(shù)：18000÷12=1500元，適用稅率為10%，
4.年終一次性獎(jiǎng)金部分應(yīng)納個(gè)人所得稅為：30000×10%-25=1775元，
5.張某全年應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)為4235元（2460+1775=4235元）。
通過對(duì)以上三種方案的分析和比較，我們可以發(fā)現(xiàn)：方案一采用的是將全年的獎(jiǎng)金一次性發(fā)放，而方案二則采用的是將獎(jiǎng)金部分分散至月度獎(jiǎng)發(fā)放，但是他們最終的稅負(fù)結(jié)果卻是十分迥異，獎(jiǎng)金的分散分配使得張某節(jié)約個(gè)人所得稅稅款1400元（5515-4115=1400），其主要原因是降低了工資薪金或者全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率（邊際稅率），從而降低了其稅負(fù)。但是獎(jiǎng)金的分散并不必然伴隨著稅負(fù)的降低，隨著獎(jiǎng)金的進(jìn)一步分散我們可以發(fā)現(xiàn)其稅負(fù)開始加重，原因是因?yàn)楠?jiǎng)金的轉(zhuǎn)移分配達(dá)到一定程度時(shí)就會(huì)提高工資薪金類所得的適用稅率（邊際稅率），方案三的稅負(fù)比方案二的高就是由此原因造成的。于是就形成了一個(gè)稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)，而這個(gè)拐點(diǎn)就是我們所要尋找的，下面筆者就對(duì)這個(gè)拐點(diǎn)進(jìn)行分析、歸納。
為了尋找綜合稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)，我們可以為工資薪金、獎(jiǎng)金之間進(jìn)行分配以后所適用的稅率及全年應(yīng)納的個(gè)人所得稅構(gòu)造一個(gè)函數(shù)組：
f(t1)=f(x-a,t)
f(t2)=f(y/12,t)
f（T）= [f(t1)（x-a）-b1]×12+f(t2)y-b2
其中：x為當(dāng)月工資薪金及獎(jiǎng)金等應(yīng)稅所得總額，
a為稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除限額，
y為年終一次性獎(jiǎng)金的數(shù)額，
b1為工資薪金的適用稅率所對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，
b2為一次性獎(jiǎng)金的適用稅率所對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，
f(t1)為工資薪金類所得對(duì)應(yīng)的適用稅率（邊際稅率），
f(t2)為年終一次性獎(jiǎng)金所對(duì)應(yīng)的適用稅率（邊際稅率），
f（T）為全年應(yīng)納個(gè)人所得稅總額。
對(duì)f（T）求其最小值就得到稅負(fù)最小化的拐點(diǎn)。由于x+y（即全年的應(yīng)稅收入總額）的值為常數(shù)或者說是固定的（假設(shè)的一個(gè)條件），所以通過對(duì)該函數(shù)的計(jì)算分析我們可以發(fā)現(xiàn)f（T）的圖象為幾段曲線的組合，f（T）取得最小值時(shí)也就是稅負(fù)最輕，從而達(dá)到納稅籌劃的目的，這就是我們所要尋找的拐點(diǎn)。
由于工資薪金類所得適用的是5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率，而全年一次性獎(jiǎng)金的稅率適用原則是一旦獎(jiǎng)金超過某一限額就要對(duì)全部一次性獎(jiǎng)金適用較高一級(jí)的稅率，實(shí)際上是一種全額累進(jìn)稅率。如全年一次性獎(jiǎng)金是6000元時(shí)，適用稅率為5%，而全年一次性獎(jiǎng)金為6001元時(shí)其適用稅率就變?yōu)?0%了，稅負(fù)相差很大，此其一；其二，由于工資薪金所得與全年一次性獎(jiǎng)金之間在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)存在速算扣除數(shù)不盡對(duì)應(yīng)的弊端，實(shí)際上即使都按超額累進(jìn)稅率來計(jì)征個(gè)人所得稅，相同數(shù)額的全年一次性獎(jiǎng)金的稅負(fù)也比同等數(shù)額的工資薪金類應(yīng)稅所得額的稅負(fù)重。鑒于以上兩種狀況，在進(jìn)行納稅籌劃的過程中必須要密切關(guān)注因?yàn)槿暌淮涡元?jiǎng)金稅率升高而導(dǎo)致的稅負(fù)陡增的問題，有時(shí)可能會(huì)存在工資薪金的稅率高于全年一次性獎(jiǎng)金的稅率幾個(gè)檔次，但稅負(fù)卻是最低的狀況。如下表中收入總額S在12a+24000＜S≤12a+35500這個(gè)區(qū)間時(shí)，工資薪金的最高稅率（邊際稅率）為15%，而全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率為5%，工資薪金的稅率比全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率高兩個(gè)檔次，但即便如此稅負(fù)仍是最低的。
通過以上的計(jì)算分析，我們便可以歸納總結(jié)出一個(gè)有關(guān)工資薪金所得與全年一次性獎(jiǎng)金之間納稅籌劃的一般性規(guī)律：
1.若月工資適用的稅率級(jí)次低于全年一次性獎(jiǎng)金，可以考慮將全年一次性獎(jiǎng)金部分分配轉(zhuǎn)移至工資或者以月獎(jiǎng)金形式發(fā)放（實(shí)際上，轉(zhuǎn)移至工資和月獎(jiǎng)金的最終結(jié)果是一樣的，企業(yè)可視具體需要選擇適當(dāng)方式）。轉(zhuǎn)移分配出去的數(shù)額盡量使得轉(zhuǎn)移后的全年一次性獎(jiǎng)金的數(shù)額接近于原工資薪金的適用稅率檔次或更低稅率檔次的臨界值，以保持調(diào)整后全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率級(jí)次降低，而工資薪金的適用稅率級(jí)次不變或適當(dāng)提高，以避免全年一次性獎(jiǎng)金因全額累進(jìn)稅率造成的額外稅負(fù)加重的問題。這樣一來，一方面，可以降低轉(zhuǎn)移分配出去的全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率檔次，另一方面在全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月后的商數(shù)離較低一檔次稅率的臨界值（上限值）不多的情況下，還可以通過全年一次性獎(jiǎng)金的調(diào)整，降低其適用稅率，從而產(chǎn)生雙重節(jié)稅效果。
2.若全年一次性獎(jiǎng)金適用的稅率級(jí)次低于月工資適用的稅率級(jí)次時(shí)，可以考慮對(duì)工資薪金的數(shù)額進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才?，盡量使得全年一次性獎(jiǎng)金的數(shù)額接近于其所適用稅率檔次甚至更低稅率檔次的臨界值（上限值），以保持調(diào)整后的全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率級(jí)次降低或不變。這樣，一方面降低了分配出來的工資所適用的稅率級(jí)次，另一方面在工資金額高于檔次稅率的臨界值不多的情況下，還可以通過調(diào)整工資數(shù)額，降低月工資適用的稅率級(jí)次，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體情況見下表。
總之，在稅率超過10%（包含10%）時(shí)，稅負(fù)最小化的方案是：必須有一類收入（工資薪金或者全年一次性獎(jiǎng)金）要保持在某一稅率所對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅所得額的臨界值上，另一類收入在一定范圍內(nèi)浮動(dòng)，而總體稅負(fù)對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率更為敏感，因此要重點(diǎn)關(guān)注全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率檔次的變化而帶來的影響，具體見下表。
由于計(jì)算函數(shù)的最小值比較復(fù)雜，因此，為了方便納稅人運(yùn)用該函數(shù)來進(jìn)行稅收籌劃，現(xiàn)將納稅人不同收入水平下所對(duì)應(yīng)的最小稅負(fù)方案列表如下，計(jì)算過程比較煩瑣，在此就不再贅述。
工資薪金與全年一次性獎(jiǎng)金最小稅負(fù)籌劃方案表
預(yù)計(jì)全年應(yīng)稅收入總額 預(yù)計(jì)年應(yīng)納稅所得額 應(yīng)納稅所得額分檔 最高稅率 適用最高稅率金額 全年一次性獎(jiǎng)金總額范圍 月工資薪金所得范圍
S≤12a 0 0 0 0 0 0-a
12a＜S≤12a+12000 0-12000 0-12000 5% 0-12000 0-6000 a-500+a
12a+12000＜S≤12a+24000 12000-24000 12000-24000 10% 6000-18000 6000 a+500-1500+a
12a+24000＜S≤12a+60000 24000-60000 24000-35500
35500-48000
48000-60000 15% 0-11500
11500-24000
24000-36000 6000
11500-24000
24000 a+1500-a+2458
a+2000
a+2000-a+3000
12a+60000＜S≤12a+240000 60000-240000 60000-106000
106000-120000
120000-240000 20% 0-46000
46000-60000
60000-180000 24000
46000-60000
60000 a+3000-a+6833
a+5000
a+5000-a+15000
12a+240000＜S≤12a+480000 240000-480000 240000-355000
366000-480000 25% 0-115000
115000-240000
作者：郭 慶 胡 娟 文章來源：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
