目前，稅務機關有關計提壞帳準備的相關法律規(guī)定如下：
A：國稅發(fā)【2000】84號《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（以下簡稱《扣除辦法的通知》）第四十六條：經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據(jù)的金額。
《扣除辦法的通知》第四十八條：納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債權以及關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關聯(lián)方之間往來賬款也不得確認為壞賬。
B：國稅發(fā)【2003】45號《國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》第八條：關于壞賬準備的提取范圍《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。
C：《國務院令第362號中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十一條： 稅收征管法第三十六條所稱關聯(lián)企業(yè)，是指有下列關系之一的公司、企業(yè)和其他經濟組織：（一）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。
D：《企業(yè)會計制度》第五十三條：企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準備計提方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。
在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應當根據(jù)以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等，以及3年以上的應收款項)，下列各種情況不能全額計提壞賬準備：
(一)當年發(fā)生的應收款項；
(二)計劃對應收款項進行重組；
(三)與關聯(lián)方發(fā)生的應收款項；
(四)其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應收款項。
企業(yè)的預付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規(guī)定計提壞賬準備。
思考一：
國稅發(fā)【2003】45號中“允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”是否可以推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條“納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債權以及關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金?！钡囊?guī)定？
思考二：
若能推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條上述之規(guī)定，則按照《企業(yè)會計制度》第五十三條的規(guī)定，企業(yè)可以自行確定計提壞賬準備的范圍、提取方法，只需向有關各方（包括稅務機關）備案，也可以變更（只需在會計報表附注中說明）。這樣稅務機關在確定稅前壞帳準備扣除金額時，只能按照企業(yè)自行制定的壞賬準備計提范圍確定，甚至企業(yè)改變了壞賬準備計提范圍，稅務機關也只能以此為準，個別企業(yè)便可以通過虛列或長期掛賬“其他應收款”、重分類時不設“預付賬款”直接將預付賬款計入“應收賬款”來加大壞賬準備的計提基數(shù)。
在這樣的情況下，稅務機關在審查企業(yè)的所得稅清算情況時就要對壞賬準備計提基數(shù)特別是“其他應收款”一一進行審查，剔除虛列部分。這樣做：一是加大了稅收檢查的成本；二是受到客觀條件的限制無法查清。如果稅務機關放棄對壞賬準備計提基數(shù)的審查，則無法體現(xiàn)稅法的公平原則。
思考三：
若不能推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條上述之規(guī)定，即“納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債權以及關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金”。那么會產生以下幾個問題：
1、企業(yè)的“其他應收款”記載的內容一般都是非購銷活動，按照上述規(guī)定，不能計提壞賬準備，這樣國稅發(fā)【2003】45號中“允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”便失去了意義。
2、“非購銷活動”如何理解？按照國稅發(fā)【2000】84號文件理解，購銷活動是納稅人銷售商品、產品或提供勞務，那么“商品、產品或勞務”又如何界定？該文件沒有規(guī)定，我們只能參照增值稅法和營業(yè)稅法中的相關規(guī)定來理解，比如根據(jù)增值稅法的規(guī)定，納稅人向購買方收取的違約金、代收款項、代墊款項等應并入銷售額征收增值稅，那么這些項目算不算購銷活動？再比如企業(yè)將資金提供給他人使用，按照營業(yè)稅法的規(guī)定，屬于營業(yè)稅應稅勞務，應該征收營業(yè)稅，那么由此產生的“其他應收款”算不算因購銷活動產生的應收債權？
3、“關聯(lián)企業(yè)”如何認定？《稅收征收管理法實施細則》第五十一條的規(guī)定非常模糊，比如第二條“直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制”，那么由一個主管部門控制的多個國有企業(yè)算不算關聯(lián)企業(yè)？至于第三條“在利益上具有相關聯(lián)的其他關系”則根本不具有操作性。實際操作中只能從投資的法律關系方面去界定關聯(lián)關系，也就是稅務人員只能從“實收資本”和“長期股權投資”明細賬中去找關聯(lián)企業(yè)，而這樣顯然與當初規(guī)定“關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金”的初衷不符。
作者：孟洲林 文章來源：寶雞眾信會計師事務所
