摘要：黨中央提出的建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢”的現(xiàn)代企業(yè)制度，指出產(chǎn)權(quán)是所有制的核心和主要內(nèi)容，要求我們對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行改革。本文基于現(xiàn)代企業(yè)的委托代理理論，詳細(xì)探討了會(huì)計(jì)控制與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，為企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體如何利用會(huì)計(jì)控制職能，來(lái)保護(hù)主體的利益提供一些角度和思路。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)控制；產(chǎn)權(quán)
經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)有著最緊密的學(xué)科淵源關(guān)系，二者相互促進(jìn)、共同進(jìn)步。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的企業(yè)從單一業(yè)主制，經(jīng)過(guò)合伙制，發(fā)展到今天的股份制形式，這種企業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷進(jìn)步正是交易費(fèi)用不斷降低的產(chǎn)權(quán)制度演進(jìn)的過(guò)程。產(chǎn)權(quán)是商品交換和市場(chǎng)關(guān)系普遍存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，是在商品經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中集所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等于一體的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及在這一過(guò)程中所反映的人與人之間的關(guān)系，具有激勵(lì)、約束功能和維護(hù)企業(yè)內(nèi)部權(quán)威關(guān)系的保障功能。不同的學(xué)者從法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等不同角度分析產(chǎn)權(quán)，如何界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。而會(huì)計(jì)學(xué)作為一種重要的管理工作，以其貨幣計(jì)量性、綜合性和真實(shí)性等特征對(duì)引導(dǎo)資源的流動(dòng)和配置有著獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，會(huì)計(jì)控制職能作為會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵的外延，與產(chǎn)權(quán)有著密切關(guān)系，在保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的平等權(quán)益、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等起著重要的作用。
然而，總體上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)職能仍處于滯后狀態(tài)，對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)更是意識(shí)淡薄，在會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確認(rèn)和反映上，尤其是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)投資等復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系上，還不夠規(guī)范和完善，無(wú)法從根本上對(duì)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行保護(hù)。我國(guó)現(xiàn)在正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的多元化，更要求拓寬會(huì)計(jì)控制職能，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。因此，明確會(huì)計(jì)控制與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，才能有針對(duì)性的實(shí)施對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。
一、對(duì)會(huì)計(jì)控制和企業(yè)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系研究回顧
現(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的相分離，并形成特定的委托代理關(guān)系。委托代理理論證明，由于所有者與經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)存在不一致性，要求對(duì)財(cái)產(chǎn)的歸屬，即產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定，產(chǎn)權(quán)不確定，將導(dǎo)致資源配置的低效率，而明晰的產(chǎn)權(quán)可以對(duì)行為主體產(chǎn)生激勵(lì)，因?yàn)槟稠?xiàng)資源的產(chǎn)權(quán)確定后，其產(chǎn)權(quán)主體才對(duì)該資源有一個(gè)明確的預(yù)期，由此對(duì)資源的保護(hù)費(fèi)用、投入資金和勞動(dòng)的數(shù)量以及可望獲得的收益才是一致的，人們才能更好地利用和保護(hù)該資源。從會(huì)計(jì)學(xué)角度考慮，就應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行計(jì)量、核算和監(jiān)督、控制，以保護(hù)所有權(quán)主體的財(cái)產(chǎn)收益性。
我國(guó)學(xué)者自20世紀(jì)90年代以來(lái)，對(duì)兩者關(guān)系的研究取得了一定的成果，如有的學(xué)者從會(huì)計(jì)自身角度出發(fā)，探討會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，認(rèn)為界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)因（鐘瑞慶，1998）；有的學(xué)者則從產(chǎn)權(quán)主體的立場(chǎng)出發(fā)，探討了所有者的外部會(huì)計(jì)控制（楊定泉，2002）；湖南大學(xué)的伍中信則進(jìn)一步提出了過(guò)渡會(huì)計(jì)學(xué)，認(rèn)為會(huì)計(jì)從職能上看無(wú)不為界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而效力。（伍中信，1998）
從以上我們可以看出，無(wú)論從會(huì)計(jì)角度探討產(chǎn)權(quán)，還是從產(chǎn)權(quán)出發(fā)探討會(huì)計(jì)，兩者都是存在著密不可分的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，所有者和經(jīng)營(yíng)者是相分離的，所有者投資企業(yè)是所有權(quán)的具體價(jià)值運(yùn)動(dòng)形式，財(cái)產(chǎn)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程是使用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的具體價(jià)值運(yùn)動(dòng)形式，而價(jià)值增值過(guò)程則是收益權(quán)的具體價(jià)值運(yùn)動(dòng)形式，會(huì)計(jì)在這一過(guò)程中需要進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、考核、披露、監(jiān)督和控制，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)不同產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)，明確產(chǎn)權(quán)主體的利益關(guān)系，合理有效配置資源。
二、會(huì)計(jì)控制與產(chǎn)權(quán)的辯證關(guān)系
（一）產(chǎn)權(quán)的歷史發(fā)展過(guò)程需要會(huì)計(jì)加以控制
從歷史上看，在人類社會(huì)的采集和狩獵時(shí)期，是非排他性公有產(chǎn)權(quán)。這種產(chǎn)權(quán)形式由于使利益各方對(duì)資源的保護(hù)缺乏動(dòng)力，使得人們開(kāi)始尋求新的產(chǎn)權(quán)形式，即集體產(chǎn)權(quán)。集體產(chǎn)權(quán)的行使做出規(guī)則和約束，非該集體的成員不得主張同一權(quán)利，并伴隨著農(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)的出現(xiàn)，形成社會(huì)分工。排他性的產(chǎn)權(quán)形式—最初是排他性的公有產(chǎn)權(quán)—出現(xiàn)之后，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生就成為必要。會(huì)計(jì)是對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的數(shù)量方面的記錄和反映。因?yàn)閮r(jià)值依附于財(cái)產(chǎn)物資，因此對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的數(shù)量方面的記錄，實(shí)際上是以記錄主體擁有對(duì)被記錄之財(cái)產(chǎn)物資的排他性產(chǎn)權(quán)為前提的。這種排他性產(chǎn)權(quán)可能是所有權(quán)，也可能是使用權(quán)。倘若記錄主體不擁有對(duì)任何物資的排他性產(chǎn)權(quán)，也不能向其他主體提出擁有這種權(quán)利的要求，則記錄就沒(méi)有必要，因?yàn)橛涗浭且ㄙM(fèi)成本的，不擁有排他性產(chǎn)權(quán)意味著記錄對(duì)記錄主體沒(méi)有任何收益。在記錄主體擁有的具有排他性產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)物資的數(shù)量和種類增多，且變動(dòng)頻繁的情況下，記錄主體為了弄清自己擁有之權(quán)利及其變動(dòng)，則必產(chǎn)生對(duì)其加以記錄之需要，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)也日益復(fù)雜，記錄主體（會(huì)計(jì)主體）除確定主體本身享有的產(chǎn)權(quán)外，同時(shí)必須確定主體對(duì)外的義務(wù)，即主體相關(guān)利益人所享有的產(chǎn)權(quán)。此時(shí)，會(huì)計(jì)記錄及會(huì)計(jì)處理就變的越來(lái)越重要。
因此，會(huì)計(jì)在明確和界定產(chǎn)權(quán)過(guò)程中起著至關(guān)重要的作用，保護(hù)產(chǎn)權(quán)主體利益免受他人損害，并加以控制。例如在古代埃及，紙莎草紙就是會(huì)計(jì)紀(jì)錄之一，內(nèi)容是資產(chǎn)清冊(cè)，目的則是為了主準(zhǔn)確的反映經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)（排他性國(guó)有產(chǎn)權(quán)）的變動(dòng)情況，而在雅典則有專門(mén)編制國(guó)家收支報(bào)告、進(jìn)行收支核算的官員和監(jiān)督員，并對(duì)動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)存以確定和保護(hù)國(guó)有產(chǎn)權(quán)。
（二）現(xiàn)代企業(yè)受托責(zé)任下，會(huì)計(jì)控制的過(guò)程就是保護(hù)產(chǎn)權(quán)的過(guò)程
從現(xiàn)代會(huì)計(jì)的雙重受托責(zé)任去看會(huì)計(jì)控制，會(huì)計(jì)作為一種契約的集合體（田昆儒，2000），會(huì)計(jì)的核算職能和控制職能都應(yīng)是一種權(quán)利，是委托—受托關(guān)系的構(gòu)成要素和聯(lián)結(jié)雙方的責(zé)任紐帶，必須履行雙重的報(bào)告責(zé)任即外部會(huì)計(jì)報(bào)告的責(zé)任和內(nèi)部管理報(bào)告的雙重責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)也就對(duì)同一委托—受托的客體即會(huì)計(jì)對(duì)象相應(yīng)地表現(xiàn)出對(duì)外進(jìn)行會(huì)計(jì)反映（提供會(huì)計(jì)信息）和對(duì)內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理（利用會(huì)計(jì)信息）的兩大基本功能。
對(duì)會(huì)計(jì)職能的研究最早源于西方，其發(fā)展演變經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三個(gè)階段。但一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容和手段，從美國(guó)審計(jì)委員會(huì)和我國(guó)財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)控制的定義比較，可以看出，會(huì)計(jì)控制是指為了保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠而制定的各種方法和程序。會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能是對(duì)會(huì)計(jì)的界定進(jìn)行再認(rèn)定，這種再認(rèn)定一是檢查是否按既定的契約或制度行事，二是檢查產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否被侵蝕，因此，會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)（伍中信，1998）。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)控制的過(guò)程就是為了經(jīng)營(yíng)者、所有者自身價(jià)值利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也就完成了不同產(chǎn)權(quán)主體利益的保護(hù)。
三、研究?jī)烧哧P(guān)系的意義
（一） 明確了會(huì)計(jì)控制與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，才能明確會(huì)計(jì)控制職能在產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程中的重要作用，達(dá)到對(duì)產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)單位的產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果，需依賴于會(huì)計(jì)的全面、系統(tǒng)、恰當(dāng)和及時(shí)的反映與控制。會(huì)計(jì)之所以重要，其原因就在于它所進(jìn)行的反映與控制貫穿于產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，在對(duì)產(chǎn)權(quán)收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)、計(jì)量、考核、披露及管理中具有不可替代的作用。由于會(huì)計(jì)控制職能的針對(duì)性和現(xiàn)實(shí)性，涉及到了產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的每一個(gè)具體方面或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；由于它的全面性和系統(tǒng)性，才會(huì)對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的變化既有總括的反映，也有明細(xì)的反映，并最終體現(xiàn)出對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的系統(tǒng)反映與控制；由于它的及時(shí)性決定了會(huì)計(jì)為產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的時(shí)效性，而它的正確性與可靠性則又是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的原則性要求。以上特性決定了會(huì)計(jì)在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位與作用，它在維護(hù)與保障利益相關(guān)者權(quán)益及保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序、有效運(yùn)作中的作用都是基礎(chǔ)性的，也是不可替代的。
（二） 明確了會(huì)計(jì)控制與產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，才能為企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體提供有關(guān)收益的信息，實(shí)現(xiàn)主體利益。
產(chǎn)權(quán)保護(hù)是我國(guó)建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的難點(diǎn)，因?yàn)樗且粋€(gè)系統(tǒng)工程，涉及觀念、文化、體制、法律及政府行為等諸方面。可以從法律體系、我國(guó)歷史觀念、保護(hù)方式等方面對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。而對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，會(huì)計(jì)控制對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是從根本意義上的，是從會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵出發(fā)對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，從會(huì)計(jì)角度對(duì)財(cái)產(chǎn)的各種權(quán)利加以界定，才能真正實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。
在會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)全過(guò)程所進(jìn)行的一系列反映與控制活動(dòng)中，收益信息的生成、揭示、披露與控制是至關(guān)重要的。收益信息是產(chǎn)權(quán)擁有者、產(chǎn)權(quán)受托經(jīng)營(yíng)者及其他利益相關(guān)者做出決策的信息基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)單位的現(xiàn)時(shí)收益及其分配對(duì)未來(lái)的資源配置方向具有很強(qiáng)的影響，并決定著經(jīng)濟(jì)單位的市場(chǎng)形象，也決定著它的生存與發(fā)展；產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)程及其結(jié)果的系統(tǒng)反映與控制是具體通過(guò)會(huì)計(jì)審計(jì)乃至財(cái)務(wù)實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)在對(duì)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值比較、衡量及反映中所形成的信息是一個(gè)完整的且相互關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)，而整個(gè)信息的落腳點(diǎn)則是資源收益的信息或產(chǎn)權(quán)價(jià)值交換權(quán)益方面的信息，這類信息依靠會(huì)計(jì)部門(mén)做出充分揭示與披露，公司的所有者及社會(huì)各個(gè)相關(guān)方面也依靠這類信息做出進(jìn)一步的決策。
總之，產(chǎn)權(quán)的基本內(nèi)容，即使用權(quán)、收益權(quán)、處分權(quán)與轉(zhuǎn)讓權(quán)等方面都與會(huì)計(jì)密切相關(guān)。我國(guó)正處在轉(zhuǎn)型時(shí)期，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂多年，已經(jīng)不符合現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的要求，明確兩者的關(guān)系，對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)一步如何利用會(huì)計(jì)控制，制定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)控制方法和程序來(lái)保護(hù)其利益有著重要的作用，同時(shí)也要求隨著實(shí)踐的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)職能的重心由核算型轉(zhuǎn)為管理型，會(huì)計(jì)核算的重心由有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)計(jì)量模式呈現(xiàn)出貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重等改革，使得會(huì)計(jì)報(bào)告的形式、內(nèi)容及傳遞方式適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的要求。
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Abstract: After the Committee set up clear property rights, powers and responsibilities are clear, strict protection and smooth transfer of the modern enterprise system, that property rights is the core and main content of the ownership, and ask us must reform the traditional accounting. This article is based on the commissioning of the modern enterprise theory ,explored in detail the relationship between the accounting control and property rights, and provide some perspective and ideas for the enterprise owner that how to use accounting control functions to protect the interests of them.
Key words: accounting control；property rights;
作者：趙選民 劉曉艷 莊小麗 文章來(lái)源：西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
