[關(guān)鍵詞]新基本準(zhǔn)則 國際趨同 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求 會(huì)計(jì)計(jì)量 要素定義 財(cái)務(wù)報(bào)告
[摘 要] 財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》。修訂后的準(zhǔn)則與原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比發(fā)生了重大變化，體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的趨同，更能適用我國的會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和未來的發(fā)展趨勢。然而，就某些重要問題來看仍有值得進(jìn)一步思考和推敲的地方，筆者給出了自己的建議，以期對新準(zhǔn)則的完善有所助益。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展最重要的規(guī)則應(yīng)當(dāng)是“適應(yīng)環(huán)境”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的原因正是 “環(huán)境使然”。歷經(jīng)三年，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》終于破繭而出（07年1月1日實(shí)行）。該準(zhǔn)則對現(xiàn)行基本準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改和多方面完善，廣泛采用了國際上通用的概念、原則和方法，無論在形式上還是在實(shí)質(zhì)內(nèi)容上都實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的趨同。
按照我國的立法習(xí)慣和會(huì)計(jì)法律體系框架，新基本準(zhǔn)則繼續(xù)保持原有定位，作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則，突出了其法律地位。 [1]從整體上評介，與原基本準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則主要突出了以下幾點(diǎn)重大改進(jìn)：（1）準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)更為合理，準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)作用更加突出：首先，新準(zhǔn)則在總則的第四條明確提出會(huì)計(jì)目標(biāo)，并把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在總則中加以規(guī)定，如此更加合理；其次，將第二章“一般原則”修改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，便于與國際慣例銜接。相應(yīng)地，這一章的內(nèi)容也作了適當(dāng)調(diào)整 [2]，修改后的這章完全成為對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定，體現(xiàn)了修訂后基本準(zhǔn)則的概念框架傾向，起著連接會(huì)計(jì)目標(biāo)與其他概念的“橋梁”作用；最后，新準(zhǔn)則對于第三至八章中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)范，剔除了原準(zhǔn)則中“具體要素項(xiàng)目”的內(nèi)容，只描述基本要素本身，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的基礎(chǔ)性，真正體現(xiàn)準(zhǔn)則的理論指導(dǎo)作用，有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，并為具體準(zhǔn)則的出臺(tái)和修訂打下基礎(chǔ)；（2）會(huì)計(jì)目標(biāo)更好地體現(xiàn)了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：原準(zhǔn)則提出“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”，新準(zhǔn)則完全抹去了這種“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的遺跡”，鑒于當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的發(fā)育狀況，修改后的準(zhǔn)則規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，體現(xiàn)了決策有用觀和受托責(zé)任觀的結(jié)合，并與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性保持一致；（3）新準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)要素的定義作了重大調(diào)整，使用資產(chǎn)負(fù)債觀重新定義了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤；同時(shí)還吸收了國際準(zhǔn)則中的合理內(nèi)容，引入“利得”和“損失”概念,并且將其區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失兩類，目的是為了更加合理反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目；（4）會(huì)計(jì)計(jì)量是此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)?；谟?jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，新準(zhǔn)則專辟一章論述計(jì)量問題，按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價(jià)值”概念全面引入中國會(huì)計(jì)體系，不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，滿足了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需求。
新準(zhǔn)則的修訂改善了原準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)性，有助于我國會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)，促進(jìn)了我國會(huì)計(jì)的國際化進(jìn)程。盡管如此，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則仍存在一些重要問題值得進(jìn)一步思考。
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡
在公司治理和委托代理關(guān)系中，在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分離的情況下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在的基本理由在于，會(huì)計(jì)信息有助于降低投資者決策過程中面臨的不確定性，借以減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)、促使社會(huì)資源趨利性流動(dòng)，達(dá)到優(yōu)化資源配置的目的（杜興強(qiáng)，2002）。為了發(fā)揮上述功效，信息使用者對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了應(yīng)于規(guī)范的要求，規(guī)定決策有用性是最基本的質(zhì)量特征，于是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性就成為保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。相關(guān)性指與決策相關(guān)，會(huì)計(jì)信息能夠影響信息使用者的決策，能夠?qū)е滦畔⑹褂谜邲Q策的差別；可靠性指確保信息能免于錯(cuò)誤和偏差，并能忠實(shí)反映它意欲反映的現(xiàn)象或狀況。雖然二者是同等重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，但是它們并非總在同一方向上影響信息的有用性，因此往往需要權(quán)衡和協(xié)調(diào)。 [3]
相關(guān)性與可靠性孰先孰后？ [4]縱觀國際上眾準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的主流觀點(diǎn)，相關(guān)性皆成為關(guān)注的焦點(diǎn)。FASB雖對兩者并列提出，但其意圖更側(cè)重于相關(guān)性；AICPA的調(diào)查報(bào)告提出的諸多建議，都明顯地反映了對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性改進(jìn)的要求；AAA每十年頒布的一系列研究報(bào)告中，都將相關(guān)性作為一個(gè)至關(guān)重要的問題加以闡述；在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告改革浪潮中，改革的焦點(diǎn)更是集中在提高信息決策的相關(guān)性上……然而，一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件的接踵而至，使得人們又重新探討會(huì)計(jì)信息的可靠性問題。有些學(xué)者認(rèn)為，不相關(guān)的信息固然無用，但并非對所有人都無用，而不可靠的信息更加危險(xiǎn)，所有的使用者的決策都會(huì)被他誤導(dǎo)，帶來難以估量的風(fēng)險(xiǎn)。我國新基本準(zhǔn)則明確規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的第一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”，第二條隨之提出“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)”，顯然，雖然新準(zhǔn)則規(guī)定二者要求皆要具備，但卻凸現(xiàn)了可靠性要求。 [5]盡管如此，對于二者矛盾的焦點(diǎn)，始終沒有給出令人滿意的答案。
筆者認(rèn)為，再苦苦尋求兩者之間的均衡點(diǎn)似乎無益于事，不妨換個(gè)角度去解決這一問題。英國會(huì)計(jì)“真實(shí)和公允”的特點(diǎn)給了我們很好的啟示，我們嘗試給會(huì)計(jì)信息質(zhì)量一個(gè)更高的原則，那就是真實(shí)和公允。
“真實(shí)與公允”觀點(diǎn)是英國會(huì)計(jì)的最主要特征，它被理解為：必須披露所有的“真實(shí)的”、“誠實(shí)的”重要信息，而不管其有利或不利；必須不抱偏見，不故弄玄虛，不隱瞞重大事實(shí)，必要時(shí)，也可超出規(guī)定要求披露有關(guān)細(xì)節(jié)。在英國，這一觀點(diǎn)是至高無上的，它是財(cái)務(wù)報(bào)告的指導(dǎo)思想，也是財(cái)務(wù)報(bào)告的最終測試。符合真實(shí)和公允的會(huì)計(jì)信息有時(shí)可以背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，甚至可以背離《公司法》中的有關(guān)會(huì)計(jì)要求。英國 “真實(shí)與公允的觀點(diǎn)”不但在英國根深蒂固，這一觀點(diǎn)已超出國界被歐盟甚至國際上所接受。歐盟在其1978年發(fā)布的第4號指令中的第一章(第2條)總則中規(guī)定：公司的財(cái)產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況必須依照“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)加以反映；當(dāng)遵從了指令規(guī)定，但未能做到充分地提供真實(shí)與公允的信息時(shí)，必須提供補(bǔ)充的信息。并且在1983年發(fā)布的第7號指令中又強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允的觀點(diǎn)應(yīng)處于最優(yōu)先的地位”。由此可見，歐盟的大部分國家都已接受了這種觀點(diǎn)，并在實(shí)務(wù)中加以運(yùn)用。 “真實(shí)與公允”觀點(diǎn)對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也有一定的影響?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：人們常說，財(cái)務(wù)報(bào)表顯示了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的真實(shí)與公允的概況，或是公允的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，本框架雖然不直接涉及這些概念，但是，運(yùn)用主要的質(zhì)量特征和適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，通?？梢援a(chǎn)生一般所理解的、表達(dá)上述資料的真實(shí)和公允的概況的財(cái)務(wù)報(bào)表，或是公允反映上述資料的財(cái)務(wù)報(bào)表。由此可見，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求“真實(shí)與公允”的編制財(cái)務(wù)報(bào)表。從各國的規(guī)定可以看出，“真實(shí)與公允”的初衷就是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，最大程度地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征正是最好地聯(lián)結(jié)這一理念和實(shí)務(wù)的橋梁，它是報(bào)表目標(biāo)的具體化。保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，真實(shí)與公允的理念才能得以實(shí)現(xiàn)。
受這一思想的啟示，我們可以嘗試重新構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次，在相關(guān)性和可靠性這一首要質(zhì)量特征之上，再構(gòu)建一個(gè)最高質(zhì)量特征，即真實(shí)性與公允性。真實(shí)性，要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不得虛構(gòu)、歪曲和隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)；公允性，要求不偏不倚，企業(yè)在具體加工、生成會(huì)計(jì)信息的過程中應(yīng)站在中立的立場，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實(shí)性和公允性應(yīng)成為會(huì)計(jì)信息的最高檢驗(yàn)尺度。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量問題
新準(zhǔn)則單列一章（第九章）對會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定，并較以前做出重大調(diào)整，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。
公允價(jià)值對于衍生金融工具來說是唯一相關(guān)的計(jì)量屬性，對金融工具而言則是最相關(guān)的計(jì)量屬性。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)，我國原有的歷史成本計(jì)量屬性逐漸凸現(xiàn)出單一性。因此，在此次新準(zhǔn)則的變革中，公允價(jià)值的應(yīng)用計(jì)量可謂適應(yīng)了環(huán)境的變化，成為可圈可點(diǎn)之處。
然而，從公允價(jià)值的出現(xiàn)到現(xiàn)在，公允價(jià)值計(jì)量屬性一直備受爭議。FASB于1991年10月正式接手制定公允價(jià)值的準(zhǔn)則，這一準(zhǔn)則一出現(xiàn)便在美國會(huì)計(jì)界和金融界引起強(qiáng)烈反響。以SEC 和投資者為代表的支持者認(rèn)為,公允價(jià)值會(huì)計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性, 使會(huì)計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)；以聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)、財(cái)政部和金融界為代表的反對者則認(rèn)為,公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對以歷史成本為主要計(jì)量屬性的極端背離,不僅缺乏可靠性,而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng), 促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化?？梢姡瑢Ω鞣N計(jì)量屬性如何選擇，爭論最多的其實(shí)是計(jì)量屬性的相關(guān)性和可靠性問題。準(zhǔn)則制定者一直以來都在探尋二者之間的均衡。
毋庸置疑，引入公允價(jià)值將極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。投資者在對某個(gè)公司的股票進(jìn)行估價(jià)時(shí)，關(guān)注的不僅僅是公司的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，更關(guān)注公司未來發(fā)展機(jī)會(huì)，反映在股價(jià)上即公司未來發(fā)展機(jī)會(huì)的現(xiàn)值，計(jì)量公式應(yīng)為：MVE=α1BVE+α2UNA（MVE為權(quán)益的市場價(jià)值；BVE為權(quán)益的賬面價(jià)值，也就是凈資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；UNA是未確認(rèn)的凈資產(chǎn)的價(jià)值，也就是未來發(fā)展機(jī)會(huì)的價(jià)值。當(dāng)存在完善的市場時(shí)，α1+α2=1）。在未引入公允價(jià)值之前，歷史成本只能反映過去企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易，投資者只能根據(jù)現(xiàn)在的情況推測未來；而引入公允價(jià)值以后，MVE=MWA-MVL（MVA為資產(chǎn)的市場價(jià)值，即資產(chǎn)公允價(jià)值總和；MVL為負(fù)債的市場價(jià)值，即負(fù)債公允價(jià)值總和），資產(chǎn)負(fù)債表就直接反映了權(quán)益的市場價(jià)值（即股票總價(jià)值）。通過公允價(jià)值信息，投資者可以了解企業(yè)當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而合理評價(jià)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及管理當(dāng)局的管理業(yè)績，從而作出投資和其他決策。因此，公允價(jià)值的使用提高了投資者判斷企業(yè)未來前景的決策相關(guān)性。
然而，公允價(jià)值不像歷史成本那樣客觀，帶有很強(qiáng)的主觀因素，它的可靠性是其致命的弱點(diǎn)。公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表。高價(jià)賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤最常見的手法。例如，上市公司的一塊資產(chǎn)（或股權(quán)）賬面值1000萬元，卻以2000萬元或更高的價(jià)格出售，以前需現(xiàn)金交易時(shí)，證監(jiān)會(huì)還規(guī)定，至少必須50％的轉(zhuǎn)讓款到賬才能計(jì)算收益，現(xiàn)在非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤了。資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，雙方賬面上都有利潤，可誰都知道，這全是空的。除此以外，在技術(shù)上,當(dāng)不存在健全的市場經(jīng)濟(jì)和活躍的市場交易、市價(jià)不可觀測時(shí)，公允價(jià)值就需要會(huì)計(jì)人員的大量估計(jì)和判斷，這種隨意性也為會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)大開方便之門。正是由于公允價(jià)值確認(rèn)時(shí)的不確定以及在計(jì)量形式上的多種選擇形式，會(huì)計(jì)信息的可靠性降低了。
因此，筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的運(yùn)用應(yīng)具有極其嚴(yán)格的內(nèi)外部條件的限制。首先必須要有高度開放發(fā)達(dá)的要素、技術(shù)、資金、人才市場和活躍的交易，并且各要素的投資主體要有要求企業(yè)提供公允價(jià)值信息的需求；而內(nèi)部條件則是財(cái)務(wù)信息報(bào)告者要有主動(dòng)提供公允價(jià)值信息的動(dòng)因。
考察我國的國情，我國的證券市場不像西方國家那么發(fā)達(dá)，沒有較為健全的信息規(guī)則和活躍的交易，不能流通的國有股占較大比重；會(huì)計(jì)人員總體水平較低，投資者素質(zhì)也不高；信息失真、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重；金融工具使用并不普遍，公允價(jià)值需求不高……因此，考慮到中國經(jīng)濟(jì)還處在轉(zhuǎn)型階段，成熟的市場經(jīng)濟(jì)尚未建立，在肯定會(huì)計(jì)國際趨同的必要性和益處的同時(shí)，筆者認(rèn)為我國準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用公允價(jià)值的做法值得商榷，我國還不具備全面運(yùn)用公允價(jià)值的條件。正如吳亞軍所說： “一個(gè)制度一定是和一定的生產(chǎn)力相適應(yīng)的，當(dāng)時(shí)的制度必須能適應(yīng)當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力”。一國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該貫徹穩(wěn)健的原則，而不宜一味地追求與國際接軌。目前，比較可行的做法是仍然堅(jiān)持歷史成本的基礎(chǔ)地位，有選擇的運(yùn)用公允價(jià)值。例如：可根據(jù)環(huán)境對資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類，對于有活躍市場能可靠獲得公允市價(jià)或進(jìn)行現(xiàn)值估計(jì)的金融工具，采用公允價(jià)值計(jì)量；對于一般制造性、非金融性的資產(chǎn)和負(fù)債，如石油、天然氣、存貨和廠房設(shè)備等，繼續(xù)采用歷史成本計(jì)量。再比如：在對公允價(jià)值表現(xiàn)形式的選擇上，應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)及內(nèi)容進(jìn)行選擇，在交易市場比較完善的條件下，現(xiàn)行市價(jià)應(yīng)為首選。當(dāng)然，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)的發(fā)展、隨著市場的完善以及財(cái)務(wù)金融理論和會(huì)計(jì)技術(shù)的不斷進(jìn)步，公允價(jià)值的計(jì)量范圍將越來越大。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義問題
要素的定義有資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩種。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益,按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。將之引用到準(zhǔn)則制定中，資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),首先定義并規(guī)范與交易和事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量,然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；而收入費(fèi)用觀則要求在準(zhǔn)則制定過程中,首先考慮與某類交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。二者在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異就是對未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理:按照資產(chǎn)負(fù)債觀,企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng)),收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用,進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。
與收入費(fèi)用觀相比而言,資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響,確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確,從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果,為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ),最終采用一種財(cái)務(wù)報(bào)表使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果,提供的收益總額信息相關(guān)性比較強(qiáng)。
新準(zhǔn)則在定義要素時(shí)，對老準(zhǔn)則采用的收入費(fèi)用觀作了徹底變革，改用資產(chǎn)負(fù)債觀來定義要素。就資產(chǎn)而言，把資產(chǎn)定義為“未來經(jīng)濟(jì)利益”，使之成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。資產(chǎn)成為了企業(yè)獲利的資源，利潤也由資產(chǎn)而生，依附于資產(chǎn)。采用資產(chǎn)負(fù)債觀以后，要素的本質(zhì)揭示的更加清楚了。這是新準(zhǔn)則的進(jìn)步之處。
然而，就定義的范圍來看，筆者認(rèn)為還有待擴(kuò)展，仍舉資產(chǎn)為例。
人力資源是當(dāng)今最重要的資產(chǎn)板塊，忽略它傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)無法再公允、客觀的反映公司價(jià)值。那么，人力資源能否作為資產(chǎn)確認(rèn)呢？對照通用的資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)應(yīng)具有以下特點(diǎn)：①資產(chǎn)是由過去形成的；②資產(chǎn)為企業(yè)擁有或控制；③資產(chǎn)能直接或間接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。顯然，人力資源是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源。當(dāng)勞動(dòng)者將勞動(dòng)力投入企業(yè)運(yùn)營時(shí)，企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂了有關(guān)合同，這說明在契約期內(nèi)，企業(yè)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán)，也就擁有或控制了人力資源；其次，勞動(dòng)者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中能夠發(fā)揮他擁有的能力，為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，人力資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。然而，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義僅考慮了“交易和事項(xiàng)”，對于人力資源這類的“情況”卻沒有交代。
另一方面，由于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場中的交易事項(xiàng)日益紛繁和復(fù)雜，已經(jīng)出現(xiàn)許多未來的事項(xiàng)。交易的雙方可能是先簽好了一個(gè)不可更改的合同（契約），交易與事項(xiàng)卻尚未發(fā)生，但從法律的角度上看，雙方之間的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已開始轉(zhuǎn)移。根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，已簽訂尚未履行的合同也會(huì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，理應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。例如衍生金融工具，它是一種契約形式,簽約雙方只是享有某種權(quán)力和義務(wù),并無實(shí)物交易發(fā)生,其立足點(diǎn)不在于“過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)”,而是未來期間合約的履行情況。資產(chǎn)的本質(zhì)是權(quán)益(權(quán)力和利益的合稱)。過去(包括現(xiàn)在)在會(huì)計(jì)恒等式的影響下,資產(chǎn)被強(qiáng)調(diào)為一種可視化的使用價(jià)值,一種實(shí)實(shí)在在的物質(zhì)利益,其實(shí)資產(chǎn)還有另一維度“權(quán)力”。從確認(rèn)的角度看,“利益”維度是構(gòu)成資產(chǎn)的基礎(chǔ),是確認(rèn)的基礎(chǔ)；而“權(quán)力”的作用在于使資產(chǎn)得以認(rèn)定。這樣看來,資產(chǎn)的兩個(gè)維度:權(quán)力和利益,正好對應(yīng)著確認(rèn)的兩個(gè)要素:認(rèn)定和計(jì)量（陳國輝，2005）?？梢?，作為權(quán)力的衍生金融工具也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。
因此，資產(chǎn)定義的邊界應(yīng)擴(kuò)大，能否設(shè)想將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是由過去的交易、事項(xiàng)或情況形成并由企業(yè)擁有或控制的含有未來經(jīng)濟(jì)利益的資源和權(quán)利?！?br />
三、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告——增設(shè)“第四表”
近年來，外界對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告的指責(zé)越來越多，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏信息含量，只是一堆“無用的數(shù)字”。恪守會(huì)計(jì)本質(zhì)、特征和邊界，仍然只提供現(xiàn)有利潤表的信息似乎已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，只有突破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有的程序和技術(shù)，改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征才能滿足越來越多的信息需求。在這種情況下，全面收益理論發(fā)展起來。
會(huì)計(jì)界自20世紀(jì)50年代以來就開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)核，引導(dǎo)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的收益觀朝著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀方向發(fā)展。1961年愛德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價(jià)值，但因它不能被客觀計(jì)量而無法用于實(shí)際計(jì)量中；于是，他們將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念；隨后，1980年FASB正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其它一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。
全面收益出現(xiàn)以后，新的問題也隨之而來。用單一的一張全面收益表，雖可以全面反映已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的在資產(chǎn)債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的所有變動(dòng)，但經(jīng)營收益和物價(jià)變動(dòng)等信息卻無法分開列示，與決策有用的信息仍可能無法獲得，于是出現(xiàn)了一個(gè)折衷的辦法，既不放棄實(shí)現(xiàn)原則，又能反映價(jià)值變動(dòng)，“第四表”¬——全部已確認(rèn)利得和損失表就在這種情況下產(chǎn)生了。
第四表產(chǎn)生以后，原始的利潤表就可以繼續(xù)反映企業(yè)日常正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的損益及其已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)損益，而全部已確認(rèn)利得和損失表則反映傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，從而全面反映報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)；除此之外，建立在資產(chǎn)負(fù)債觀上全面收益理論還突破了傳統(tǒng)計(jì)量上“三位一體”的限制，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中的一些難題，為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得開辟了道路。全面收益理論的成熟，促進(jìn)了收益信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性的提高，通過業(yè)績的分開列示，還增加了收益信息的透明度，避免少計(jì)資產(chǎn)多計(jì)負(fù)債，少計(jì)收入利得的利潤操縱行為。
閱讀我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一章雖也有所修改， [6]但規(guī)定中并沒有看到關(guān)于“第四表”的論述，鑒于上述分析，筆者建議我國應(yīng)逐步應(yīng)用全面收益理論，實(shí)現(xiàn)增設(shè)第四表的報(bào)表改革。
五、關(guān)于資本保全的規(guī)定
企業(yè)的目的是在保全資本的基礎(chǔ)上獲得利潤。早在?？怂沟摹秲r(jià)值與資本》中就將收益定義為“保持期末和期初同等富裕的情況下，可予消費(fèi)的最大金額”。“同等富?！本腕w現(xiàn)了資本保全思想，可見資本保持的重要所在。
IASC在其概念框架的最后一節(jié)，專門討論了資本與資本保全概念問題。它將資本的概念劃分為資本的財(cái)務(wù)概念和資本的實(shí)物概念，并指出“企業(yè)應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，選擇適當(dāng)?shù)馁Y本概念”。我國新準(zhǔn)則業(yè)已提出應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，理應(yīng)就公允價(jià)值所對應(yīng)的實(shí)物資本保全有所提及，以保證其一貫性，然而基本準(zhǔn)則卻沒有單設(shè)章節(jié)專門討論這一問題，筆者認(rèn)為這是一個(gè)缺陷。
資本保全的基本含義是保持資本的完整無缺，只有超出投入資本以上的部分才能確認(rèn)為收益。隨著物價(jià)變動(dòng)的加劇，資本保全概念有了新的發(fā)展，形成了現(xiàn)在的兩大派別——財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)體資本保全。財(cái)務(wù)資本保全觀念認(rèn)為資本是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，是指用貨幣表示的業(yè)主投入企業(yè)的凈資產(chǎn)或企業(yè)產(chǎn)權(quán)。因此，財(cái)務(wù)資本保全就是保持業(yè)主投入資本的貨幣等值或購買力完整無損，或保持企業(yè)產(chǎn)權(quán)的完整無損，收益的確定要以保持原有資本的貨幣量或購買力為前提。實(shí)體資本保全觀念是指業(yè)主投入企業(yè)的各種資產(chǎn)所代表的生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得該能力所需的資源或資金。實(shí)體資本保全就是保持這種生產(chǎn)經(jīng)營能力的完整無損，當(dāng)期收益應(yīng)當(dāng)是在保持期初及當(dāng)期投入的生產(chǎn)經(jīng)營能力基礎(chǔ)上的盈余。從上述比較可以看出，財(cái)務(wù)資本保全是以保持資本的貨幣等值為目標(biāo)，而實(shí)體資本保全是以保持資本的生產(chǎn)經(jīng)營能力為目標(biāo)。對于二者的選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)資本的具體形態(tài)加以區(qū)分。貨幣資本本身就是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象，它的生產(chǎn)經(jīng)營能及就體現(xiàn)在它的購買力上，只要其購買力得到保持，貨幣性資本也就得以保持了。因此，貨幣資本應(yīng)選擇財(cái)務(wù)資本保持觀念，而實(shí)物資本則應(yīng)選擇實(shí)體資本保全觀念。
對資本保全觀念的選擇不僅涉及計(jì)量基礎(chǔ)問題，它還將決定編制財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)模式的選擇，包括前文所討論的資產(chǎn)負(fù)債觀/收入費(fèi)用觀以及全面收益/會(huì)計(jì)收益等一系列選擇。因此，筆者建議我國的基本準(zhǔn)則應(yīng)單設(shè)一章對資本保全觀念作出規(guī)定。
六、結(jié)束語
新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的公布，讓我們看到了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的初步成果。然而，新準(zhǔn)則仍有許多重大方面值得推敲和完善。制定符合中國國情的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小差距，使我國會(huì)計(jì)成為國際化語言的任務(wù)還很艱巨，中國會(huì)計(jì)學(xué)者們的努力任重而道遠(yuǎn)。
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作者：郝凌云 儲(chǔ)小東 文章來源：安徽工業(yè)大學(xué)
