一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)行
現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中,理論上是公司股東委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),實(shí)際上是公司的管理層在控制注冊會(huì)計(jì)師的選擇。在公司管理層與審計(jì)人員的力量博弈中,管理層占明顯的優(yōu)勢,這成為審計(jì)人員保持審計(jì)獨(dú)立性的最大障礙,影響了注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,從制度安排上來解決注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的問題,美國紐約大學(xué)喬斯華•羅恩教授于2002年率先提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial Statement Insurance,FSI)。所謂財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度,是指上市公司不再直接聘請注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn),保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保的金額和保險(xiǎn)費(fèi)率,并由保險(xiǎn)公司聘請注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并對其付費(fèi),因財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)造成的損失,由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改變了傳統(tǒng)的審計(jì)委托代理模式,其具體運(yùn)行模式如圖1所示:財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的核心內(nèi)容是通過企業(yè)管理當(dāng)局向保險(xiǎn)公司購買財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任險(xiǎn),引入保險(xiǎn)公司這一中介,使審計(jì)委托人(保險(xiǎn)公司)、審計(jì)人(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)、被審計(jì)人(上市公司)三方關(guān)系明確,相對獨(dú)立,相互制衡,并實(shí)行市場化運(yùn)行。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)行模式中,被審計(jì)單位管理當(dāng)局、保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循各自的成本效益原則,建立起獨(dú)立制衡的關(guān)系。被審計(jì)單位管理當(dāng)局要為自己的財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)支付保險(xiǎn)費(fèi)和審計(jì)費(fèi)用,財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量太差有可能根本不能被保險(xiǎn)公司承保,從而無法進(jìn)入整個(gè)保險(xiǎn)和審計(jì)程序。保險(xiǎn)公司的目標(biāo)是盡可能地減少可能的索賠損失,在進(jìn)行被保險(xiǎn)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)論文格式所的選擇方面會(huì)相當(dāng)謹(jǐn)慎,也就是為了減少投資者及債權(quán)人的損失,保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)信息使用者的利益具有一致性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接與保險(xiǎn)公司發(fā)生關(guān)系,其利益與保險(xiǎn)公司的利益是一致的,出具審計(jì)意見也就無需考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局的不正當(dāng)利益,審計(jì)獨(dú)立性自然得到了提高。審計(jì)關(guān)系中的各方和保險(xiǎn)關(guān)系中的各方均被置于市場機(jī)制框架下,有造假劣跡或經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司將繳納更高的保險(xiǎn)費(fèi),加大了上市公司的造假成本。而注冊會(huì)計(jì)師的直接客戶是保險(xiǎn)公司,具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會(huì)計(jì)師受到歡迎,出具不實(shí)審計(jì)意見將失信于保險(xiǎn)公司,進(jìn)而失去一大批投保保險(xiǎn)公司的上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù),公正審計(jì)意見的利益和不適審計(jì)意見的損失被充分內(nèi)化。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在一定程度上解決了現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告雙重保險(xiǎn)制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行
盡管財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度引入保險(xiǎn)公司作為中介,將審計(jì)者和被審計(jì)者隔離開,使二者之間沒有直接的利益關(guān)系,增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性,也保證了財(cái)務(wù)報(bào)表的高質(zhì)量,但它依然存在如下不足:首先,上市公司缺乏主動(dòng)投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的內(nèi)在沖動(dòng)。投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的主體是被審計(jì)單位管理當(dāng)局,它集保險(xiǎn)投保權(quán)和財(cái)務(wù)報(bào)表被審計(jì)的責(zé)任于一身,具有一定的可自由選擇空間,且它面臨著繳納保險(xiǎn)費(fèi)和審計(jì)費(fèi)兩項(xiàng)費(fèi)用,限制了其主動(dòng)投保財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)的內(nèi)在沖動(dòng)。其次,對保險(xiǎn)公司的約束明顯不合理。承保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司既有承保與否的選擇權(quán),也有承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率的選擇權(quán),還有對審計(jì)單位和被審計(jì)單位的雙重選擇權(quán),與其承擔(dān)的義務(wù)顯然不對等,使得財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司在整個(gè)制度設(shè)計(jì)中處于絕對強(qiáng)勢地位。同時(shí),保險(xiǎn)公司對財(cái)務(wù)報(bào)表本身的問題和審計(jì)報(bào)告的問題都負(fù)全責(zé)是不合理的,在由財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告兩個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成的會(huì)計(jì)信息中,有4種結(jié)果,即財(cái)務(wù)報(bào)表沒問題,審計(jì)報(bào)告也認(rèn)為它沒問題;財(cái)務(wù)報(bào)表沒問題,審計(jì)報(bào)告卻認(rèn)為它有問題;財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告也認(rèn)為它有問題;財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告卻認(rèn)為它無問題。很顯然,財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)者應(yīng)該只對后兩種情況承擔(dān)賠償責(zé)任,且對最后一種情況還應(yīng)該只承擔(dān)部分責(zé)任。最后,對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束不足。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性增強(qiáng)了,可以不受被審計(jì)單位的利益約束,更加獨(dú)立而客觀地對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),出具合理的審計(jì)報(bào)告。但對于由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的審計(jì)能力所限而沒能出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告,進(jìn)而使會(huì)計(jì)信息總體質(zhì)量低下的情況,則沒有一個(gè)適當(dāng)?shù)募s束機(jī)制?；诖?筆者嘗試性地在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中引入一個(gè)新的主體———審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)者,構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的雙重保險(xiǎn)制度,更加完善地建立起各主體之間的制衡和約束關(guān)系,提高財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的雙重保險(xiǎn)制度的運(yùn)行模式如圖2所示:財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告雙重保險(xiǎn)制度的運(yùn)行流程詳述如下:步驟一,財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司對投保公司進(jìn)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人對投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要包括:投保公司所在行業(yè)的性質(zhì)、穩(wěn)定性、競爭度、以及總體上是否存在財(cái)務(wù)問題;投保公司管理層的信譽(yù)、品行、經(jīng)營理念、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)及以前年度經(jīng)營業(yè)績;投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營時(shí)間、規(guī)模和經(jīng)營結(jié)構(gòu),以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會(huì)計(jì)政策、實(shí)務(wù)和方法。步驟二,財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保公司提交投保建議書。投保建議書的內(nèi)容包括保額與保險(xiǎn)費(fèi)率的對照表,對于不同風(fēng)險(xiǎn)的投保公司,不同等級(jí)保險(xiǎn)金額對應(yīng)不同的保險(xiǎn)費(fèi)率。步驟三,投保公司進(jìn)行投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的決議。投保公司管理層向股東大會(huì)呈報(bào)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)計(jì)劃,由股東大會(huì)決定是否投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)。股東大會(huì)通過對公司管理層提交的保險(xiǎn)計(jì)劃書進(jìn)行討論分析,以投票的方式?jīng)Q定是否投保及投保的保險(xiǎn)金額。步驟四,財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘應(yīng)采用公開招投標(biāo)的方式,根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件,確定信譽(yù)好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中標(biāo)人。步驟五,會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派審計(jì)人員對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,則財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單;如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,則由財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款,比如縮小保險(xiǎn)范圍、提高保險(xiǎn)費(fèi)率或增大免賠額等,或者拒絕承保。步驟六,投保公司向社會(huì)披露財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。內(nèi)容主要有:主體部分包括保險(xiǎn)人、投保人、被保險(xiǎn)人、受益人及其住所。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)中,保險(xiǎn)人是保險(xiǎn)公司,投保人和被保險(xiǎn)人均為上市公司,保險(xiǎn)受益人為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者;權(quán)利義務(wù)部分包括保險(xiǎn)責(zé)任和責(zé)任免除、保險(xiǎn)費(fèi)及其支付辦法、保險(xiǎn)金額賠償或者支付辦法、保險(xiǎn)期間和保險(xiǎn)責(zé)任的開始、違約責(zé)任等;客體部分包括保險(xiǎn)合同的客體是保險(xiǎn)利益,保險(xiǎn)標(biāo)的是保險(xiǎn)利益的載體。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)中,保險(xiǎn)的標(biāo)的是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表,保險(xiǎn)利益是指與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的利益。步驟七,審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行審計(jì)報(bào)告保險(xiǎn)。審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司根據(jù)審計(jì)市場的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前的論文格式審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,以及本次審計(jì)的投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告結(jié)果的情況,決定是否承保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告保險(xiǎn),并確定審計(jì)報(bào)告保險(xiǎn)的保額和保險(xiǎn)費(fèi)率。步驟八,財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告保險(xiǎn)事故發(fā)生,由財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司和審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對報(bào)表使用者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)事故發(fā)生后,區(qū)分保險(xiǎn)事故責(zé)任,分別由財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司和審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行相應(yīng)賠償。由于財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量低下(包括財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告認(rèn)為有問題,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見兩種情況)給會(huì)計(jì)信息的使用者帶來的損失,由財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償;由于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量低下(包括財(cái)務(wù)報(bào)表無問題,審計(jì)報(bào)告認(rèn)為有問題,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見;財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見兩種情況)給會(huì)計(jì)信息的使用者帶來的損失,由審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償。其中有一種交叉的情況是“財(cái)務(wù)報(bào)表有問題,審計(jì)報(bào)告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見”,相應(yīng)的賠償責(zé)任需要在財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司和審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司之間進(jìn)行合理的分?jǐn)傎r償?？梢?財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告雙重保險(xiǎn)制度彌補(bǔ)了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的不足,將財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)由財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)公司承擔(dān),審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)由審計(jì)報(bào)告的保險(xiǎn)公司承擔(dān),使公司的所有者、公司的經(jīng)營者、財(cái)務(wù)報(bào)表的保險(xiǎn)者、審計(jì)報(bào)表的保險(xiǎn)者、審計(jì)者之間建立起相對獨(dú)立、相互制衡、權(quán)責(zé)對等的關(guān)系,且整個(gè)模式在市場機(jī)制的作用下運(yùn)行,保證了審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,是一項(xiàng)更為合理的制度設(shè)計(jì)。
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