一、 謹(jǐn)慎性原則概述
( 一) 謹(jǐn)慎性原則的涵義 謹(jǐn)慎性原則亦稱審慎原則、 穩(wěn)健性原則、 穩(wěn)健主義、 保守主義等,
在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、 會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量的精確性受到影響的情況下, 應(yīng)
運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、 損失和費(fèi)用, 盡
量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益, 以免會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息引起報(bào)表使用者的盲目樂觀。
謹(jǐn)慎性原則是針對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的不確定因素, 要求人們?cè)跁?huì)計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度。(
二) 我國(guó)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性 首先, 在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著大量不確定因素
, 會(huì)計(jì)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí), 必須根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)。其次, 企業(yè)
是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者, 負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利、 穩(wěn)定發(fā)
展的責(zé)任。再次, 企業(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng), 企業(yè)必須謹(jǐn)慎處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù), 以保證企
業(yè)在市場(chǎng)動(dòng)蕩中立于不敗之地。 此外, 構(gòu)成當(dāng)今世界通用會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的主要因素包括四項(xiàng)會(huì)計(jì)假
定、 權(quán)責(zé)發(fā)生制、 配比原則和收入實(shí)現(xiàn)原則。在四項(xiàng)會(huì)計(jì)假定的基礎(chǔ)上, 企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制
計(jì)算費(fèi)用和收入, 按配比原則計(jì)算損益, 這些假定和原則在不同社會(huì)制度的國(guó)家是通用的, 在
這樣的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中, 實(shí)際也包含著謹(jǐn)慎性思想。( 三) 謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)運(yùn)用中本 論文 出自
無(wú)憂論文網(wǎng)的兩面性 同任何事物都具有兩面性一樣, 謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面
性, 一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn), 保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益;另一方面在運(yùn)用該原
則時(shí), 不可避免地會(huì)帶有主觀隨意的色彩, 甚至為報(bào)表粉飾留下了空間。 從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用
來(lái)看, 擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍, 有利于進(jìn)一步擠去資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分, 能為會(huì)計(jì)信息使
用者提供更加準(zhǔn)確、 可靠的會(huì)計(jì)信息。 有利于企業(yè)做出準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)決策, 保護(hù)債權(quán)人和小股
東的利益, 提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。 謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體
現(xiàn),鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀, 正確運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則成為當(dāng)前貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素。
二、 謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 ( 以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”) 中保留了對(duì)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定, 并且在該原則
的運(yùn)用方面提出了更高要求, 但在實(shí)際運(yùn)用中仍存在許多問(wèn)題, 主要表現(xiàn)在以下幾方面:( 一)
謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用中的不均衡性 新準(zhǔn)則明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香
港上市的上市公司必須計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金,即存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、 固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、 在建工程跌價(jià)
準(zhǔn)備、 無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。 但此規(guī)定對(duì)其他上市公司則只是參照?qǐng)?zhí)行, 對(duì)于占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)
地位的非上市國(guó)有企業(yè), 則更未明確, 因而謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用范圍上存在極大的不均衡
性, 這對(duì)于同為發(fā)行 A 股的公司和在同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的企業(yè)來(lái)說(shuō)存在著不均; 體現(xiàn)出來(lái)的
業(yè)績(jī)更存在不可比性, 因而同樣經(jīng)營(yíng)效益的企業(yè)由于有著 A、 B股的區(qū)別, 有 B股的企業(yè)不具
備配股條件,而無(wú) B股只有 A股的企業(yè)則具備配股條件; 同時(shí), 其市場(chǎng)形象、 股票價(jià)格及信用
等級(jí)也有很大差異, 這不能不說(shuō)是謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)運(yùn)用的一大局限。( 二) 相關(guān)規(guī)定中某些
條款缺乏可操作性 目前, 新準(zhǔn)則在很多方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范, 但隨著各個(gè)
企業(yè)尤其是上市公司謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用傾向明顯增強(qiáng), 某些條款缺乏可操作性的弊端也更為明顯,
具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:一是計(jì)提減值準(zhǔn)備比例不規(guī)范。 如我國(guó)原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第51 條
規(guī)定“企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求, 合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失, 對(duì)可能發(fā)生的各
項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”, 新準(zhǔn)則也在此基礎(chǔ)上做出了有關(guān)變革和規(guī)定, 但由于減值測(cè)
試方法的多樣性, 在具體運(yùn)用中極有可能導(dǎo)致行業(yè)或者企業(yè)間的減值準(zhǔn)備提取方法的不一致性,
這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)較大差異, 若企業(yè)在計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)信息披露
不充分, 則更會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。二是新準(zhǔn)則要
求對(duì)會(huì)計(jì)政策變更引起的差異要進(jìn)行追溯調(diào)整。 而某些差異, 如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的
差異進(jìn)行追溯調(diào)整可能要好幾年甚至幾十年, 既要調(diào)整企業(yè)所得, 還要調(diào)整所得稅費(fèi)用, 操作
難度及工作量很大。三是將計(jì)提準(zhǔn)備作為盈余管理手段。新準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原
則時(shí)“不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備”, 但某些企業(yè)迫于業(yè)績(jī)考核、 申請(qǐng)貸款、 發(fā)行債券或配股等需要,
將計(jì)提準(zhǔn)備作為粉飾業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的主要手段。( 三) 績(jī)效評(píng)價(jià)體系不合理 目前, 我國(guó)
企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)仍然以利潤(rùn)為主, 企業(yè)主管部門和所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也以利潤(rùn)為主要指
標(biāo)。一些企業(yè)追求利潤(rùn)最大化甚至通過(guò)不計(jì)提準(zhǔn)備或部分計(jì)提準(zhǔn)備的做法達(dá)到目標(biāo), 財(cái)務(wù)分析
中“凈資產(chǎn)收益率”、 “每股收益”等利潤(rùn)指標(biāo)也往往對(duì)企業(yè)上市、 配股產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。這
些做法無(wú)疑為謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用設(shè)置了制度障礙。( 四) 實(shí)務(wù)操作中帶有主觀臆斷性 成本與可
變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計(jì)量確定, 新準(zhǔn)則中的表述為:“可變現(xiàn)凈值,是指在日?；?br />
動(dòng)中, 存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)對(duì)估計(jì)將要發(fā)生的成本、 估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后
的金額。”如果賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備; 如果存貨跌價(jià)因素消失價(jià)值有
所回升, 可以把原來(lái)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷, 應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)減值損失賬戶。 在實(shí)務(wù)中, 這三個(gè)
估計(jì)中任何一個(gè)估計(jì)脫離實(shí)際較大, 可變現(xiàn)凈值就難以計(jì)算正確。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)( 或無(wú)
形資產(chǎn)) 在無(wú)法取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場(chǎng)的情況下, 新準(zhǔn)則規(guī)定:“按該接受捐贈(zèng)的固定
資產(chǎn)( 或無(wú)形資產(chǎn)) 的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量作為入賬價(jià)值。”這里的“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”
如何計(jì)算確定, 未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算多少, 折現(xiàn)率選用多大, 都取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性, 致使該原則易被濫用, 從而極大地破壞了
會(huì)計(jì)信息的宏觀性,使會(huì)計(jì)信息失去可靠性, 從而被不同企業(yè)、 不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的, 為
企業(yè)經(jīng)營(yíng)者調(diào)節(jié)年度損益, 均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
三、 謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的思考
謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體現(xiàn), 但鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀, 正確運(yùn)
用謹(jǐn)慎性原則成為當(dāng)前貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素。因此, 筆者認(rèn)為, 目前需要注意以下
幾個(gè)問(wèn)題:( 一) 體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)政策的可選擇性和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具
有可操作性 從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看,有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性比較強(qiáng), 如先進(jìn)先
出法、 加速折舊法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確, 特別是存貨
、 固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)等由于受多種因素影響,使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“
可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難而企業(yè)在會(huì)計(jì)政策的選擇性上比較隨意, 使資產(chǎn)和利潤(rùn)達(dá)到客觀
性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)。如實(shí)際成本計(jì)價(jià)下, 發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià), 是
采用先進(jìn)先出法, 還是采用加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法。 企業(yè)做出的任何一種選擇, 都會(huì)使當(dāng)期
利潤(rùn)偏高或偏低; 固定資產(chǎn)采用加速折舊法還是采用直線折舊法, 也會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)偏高或
偏低等, 這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下了一定的空間。 因此, 筆者建議應(yīng)就上述
問(wèn)題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn), 以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。( 二) 謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用“度”的
問(wèn)題 謹(jǐn)慎性原則是一把“雙刃劍”, 用好了有利于如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況, 提本 論文
出自 無(wú)憂論文網(wǎng)高收益質(zhì)量, 實(shí)現(xiàn)資本保全, 否則就可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。從新
準(zhǔn)則要求股份有限公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備” ( 固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、 在建工程跌
價(jià)準(zhǔn)備、 無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備) 的實(shí)踐就證實(shí)了這一點(diǎn)。 為減少運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則所帶來(lái)的負(fù)面
影響, 新準(zhǔn)則明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備, 但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿
證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備, 應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正, 并
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額, 以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。”因
此, 在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí), 必須把握謹(jǐn)慎性原則的“度”,應(yīng)將會(huì)計(jì)信息按其不確定性的大小分
為“很可能發(fā)生”、 “在很大程度上可確定”、 “可能性極小”以及介于兩者之間的三類。
在充分考慮相關(guān)性原則、 客觀性原則及配比性原則的前提下, 將謹(jǐn)慎性原則與會(huì)計(jì)不確定性的
分類結(jié)合起來(lái), 即對(duì)于那些“在很大程度上可確定”、 “很可能發(fā)生”的費(fèi)用或負(fù)債應(yīng)加以確
認(rèn), 并反映在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中, 對(duì)于“很可能發(fā)生”和“可能性極小”之間的費(fèi)用或債務(wù), 只
要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以反映和披露, 而那些“可能性極小”的費(fèi)用或債務(wù), 企業(yè)可以不在會(huì)計(jì)
報(bào)表附注中加以說(shuō)明和披露。 至于對(duì)預(yù)計(jì)的收入和資產(chǎn)只有那些“在很大程度上可確定”的應(yīng)
在企業(yè)報(bào)表中加以披露和說(shuō)明, 而對(duì)于那些 “可能性極小”的, 應(yīng)從謹(jǐn)慎的角度出發(fā), 不必在
會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中加以說(shuō)明和披露, 不進(jìn)行任何處理。但最重要的是, 在按上述分類執(zhí)行謹(jǐn)
慎性原則時(shí), 必須認(rèn)真合理地考慮權(quán)衡相關(guān)性、 客觀性、 配比性與謹(jǐn)慎性原則之間的成本效
益, 而不能片面地“教條化”執(zhí)行, 否則仍會(huì)犯“度”運(yùn)用不當(dāng)?shù)腻e(cuò)誤。( 三) 提高會(huì)計(jì)人員
職業(yè)判斷能力, 為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ) 任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫
徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體—— —會(huì)計(jì)人員。而謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主
觀臆斷性, 如會(huì)計(jì)人員在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、 固定資產(chǎn)的可收回金額時(shí), 或者按新準(zhǔn)則
規(guī)定的“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)( 或無(wú)形資產(chǎn)) 的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值, 作為入賬價(jià)值”
時(shí), 如何計(jì)算確定“預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”、 未來(lái)現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率等, 都需要會(huì)計(jì)人員
運(yùn)用職業(yè)判斷。 受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響, 從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證
性。 因此, 穩(wěn)健性原則的貫徹實(shí)施要建立在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上, 否則就可能
導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中“可選擇性”的范圍日益
擴(kuò)大, 尤其是如何保證會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”, 這就要求努力提高會(huì)計(jì)人
員的專業(yè)水平和判斷能力, 提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì), 優(yōu)化會(huì)計(jì)行為, 使其能夠準(zhǔn)確把握
謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì), 在對(duì)不確定性事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí), 力求客觀和公正, 避免主觀隨意性
。謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的一項(xiàng)重要原則, 在我國(guó)實(shí)行謹(jǐn)慎性原則是建立社會(huì)主義
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。由于目前會(huì)計(jì)信息失真是我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中亟待解決的問(wèn)題, 不少企業(yè)存
在嚴(yán)重的資產(chǎn)不實(shí)、 利潤(rùn)虛增等現(xiàn)象。為了保證既體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則,又不致?lián)p害會(huì)計(jì)信息的相
關(guān)性和可靠性, 新準(zhǔn)則打破了行業(yè)、 所有制、 組織方式和經(jīng)營(yíng)方式的界限, 建立了全國(guó)統(tǒng)一
的會(huì)計(jì)制度, 實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。在新準(zhǔn)則中繼續(xù)對(duì)該原則加以應(yīng)用, 并在應(yīng)
用的過(guò)程中要求應(yīng)用要適度。在實(shí)際操作過(guò)程中, 需要廣大財(cái)會(huì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)并掌握新準(zhǔn)則,
領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則精神, 以便更有效地合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則, 使其為企業(yè)帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)
效益, 同時(shí)解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧、 短期行為和會(huì)計(jì)信息失真等方面的問(wèn)題。
參考文獻(xiàn):
[ 1] 龔巧云:《謹(jǐn)慎原則在我國(guó)的應(yīng)用》,《財(cái)會(huì)論壇》2002 年第 8 期。
[ 2] 陳德萍:《會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則運(yùn)用中的思索》,《工業(yè)會(huì)計(jì)》2002 年第 9 期。
[ 3] 財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)制度 2001》, 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2001 年版。
[ 4] 財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006》, 中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2007 年版。
