一、 IFRS執(zhí)行的三項(xiàng)調(diào)查
( 一) IFRS 執(zhí)行的調(diào)查項(xiàng)目 向 IFRS 趨同后執(zhí)行情況的調(diào)查主要以 2005 年歐盟上市公司為樣本, 規(guī)模較大的有三項(xiàng): 一是瑪澤斯 ( Mazars) 在 2005 年 4 月發(fā)布的 《IFRS: 2005 年歐洲調(diào)查》, 選擇了歐盟 12 個(gè)國(guó)家 550 家大型上市公司作為樣本, 采用問(wèn)卷調(diào)查和采訪方式; 二是安永在 2006 年 9 月發(fā)布的《IFRS 執(zhí)行觀察》, 對(duì)于 2005 年 IFRS在歐盟 65 家大公司的應(yīng)用情況進(jìn)行了調(diào)查, 主要是基于財(cái)務(wù)報(bào)表分析; 三是英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(The Institute of Chartered Accountants in England and Wales,ICAEW) 就 2005 年歐盟應(yīng)用 IFRS和公允價(jià)值指令的情況做了全面調(diào)查, 采用向會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)放問(wèn)卷和舉辦圓桌會(huì)議, 對(duì)投資者、 報(bào)告編制者和審計(jì)師進(jìn)行網(wǎng)上調(diào)查、文獻(xiàn)回顧和報(bào)表技術(shù)分析等多種方式, 并于 2007 年 10 月發(fā)布了調(diào)查報(bào)告。
( 二) IFRS調(diào)查存在的問(wèn)題 這些調(diào)查雖然在樣本和方法上存在一定差異, 但調(diào)查結(jié)果較為一致。普遍共識(shí)是采用 IFRS在一定程度上增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性, 對(duì)歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展具有積極影響。但 IFRS執(zhí)行中仍存在著問(wèn)題: 一是采用 IFRS 后可比性雖然有所提高, 但各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表仍然保留了鮮明的國(guó)別特色; 二是 IFRS基于原則導(dǎo)向, 在選擇和采用會(huì)計(jì)處理方法上要求大量的職業(yè)判斷, 而且個(gè)別準(zhǔn)則內(nèi)部( 允許多個(gè)備選會(huì)計(jì)處理方法) 和不同準(zhǔn)則間存在不一致或沖突, 都會(huì)妨礙一致性和可比性; 三是一些公司認(rèn)為 IFRS缺乏與行業(yè)相關(guān)的指南, 使得 IFRS不太適應(yīng)其所在的行業(yè), 而部分投資者認(rèn)為按照 IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表難以理解, 要求更多的解釋; 四是 IFRS比基于國(guó)家準(zhǔn)則編出的報(bào)表復(fù)雜, 這種復(fù)雜性損害了 IFRS的決策有用性, 不斷增加的會(huì)計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量和披露要求, 使得編制財(cái)務(wù)報(bào)表淪為只是技術(shù)上滿足監(jiān)管要求, 而不是向市場(chǎng)報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果; 五本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)是公司在遵循 IFRS 的表述上存在差異, 有“完全遵循”和“部分遵循”之分, 而且有的聲稱只遵循 IFRS, 有的表明遵循的是“歐盟采納的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則” ( IFRS- EU) , 有的是雙重遵循, 即同時(shí)遵循IFRS和 IFRS- EU。由以上調(diào)查中發(fā)現(xiàn), 許多國(guó)家鑒于轉(zhuǎn)換成本的考慮, 雖然采用了 IFRS, 但在形式上是將以前應(yīng)用本國(guó)準(zhǔn)則的報(bào)表做了最小的變化。筆者認(rèn)為, 其可能是受各國(guó)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的影響, 在準(zhǔn)則趨同的初步階段這種國(guó)別差異無(wú)可避免, 并指出了原則導(dǎo)向的缺陷、 形成的矛盾, 解釋和指南會(huì)使得 IFRS 更像是基于規(guī)則導(dǎo)向, 進(jìn)而加劇人們對(duì) IFRS復(fù)雜性的批評(píng)。
二、 IASB面臨的兩大難題
( 一) IFRS的制定: 原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向 一般認(rèn)為, 財(cái)務(wù)報(bào)告和準(zhǔn)則制定應(yīng)以反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式為指導(dǎo)思想。原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的最好方式, 以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則為公司提供了構(gòu)造交易滿足特定會(huì)計(jì)處理要求的機(jī)會(huì), 而這些處理沒(méi)有真實(shí)反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。給出詳細(xì)規(guī)則的準(zhǔn)則可能并不完整, 甚至在發(fā)布時(shí)就已經(jīng)過(guò)時(shí), 然而對(duì)于以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則而言, 職業(yè)判斷和無(wú)偏報(bào)告的愿望變得至關(guān)重要。IASB面臨的一個(gè)主要問(wèn)題是關(guān)于原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的爭(zhēng)論。 不斷發(fā)生的會(huì)計(jì)丑聞, 使得許多人認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該基于原則而不是基于具體的規(guī)則。IASB的主席戴維•泰迪認(rèn)為在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中, IASB所面臨的最大障礙就是規(guī)定具體的規(guī)則還是應(yīng)用一定的原則。 以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在實(shí)踐中難以執(zhí)行, 因?yàn)閹缀鯖](méi)有如何執(zhí)行這些準(zhǔn)則的指南, 而提供越多如何應(yīng)用原則的規(guī)則, 準(zhǔn)則看起來(lái)就越是基于規(guī)則的, 結(jié)果當(dāng)基于原則報(bào)告時(shí)公司間的可比性是難以實(shí)現(xiàn)的?？梢?jiàn), IASB要在原則與規(guī)則導(dǎo)向?qū)ふ乙粋€(gè)最佳平衡點(diǎn)并不容易。原則和規(guī)則的困境在 Mike Ng ( 2004) 的一項(xiàng)調(diào)查中也得到說(shuō)明。 絕大多數(shù)人們認(rèn)為, 如果公司可以正確理解和應(yīng)用目前以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則, 報(bào)告可能仍然不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易。 只有極少數(shù)人認(rèn)為, 如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于更一般的會(huì)計(jì)原則可以更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 這些結(jié)果表明, 無(wú)論是以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì), 都不能保證公司據(jù)實(shí)報(bào)告交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
( 二) IFRS的遵循: 不完全遵循與多版本遵循 不完全遵循。盡管 IASC ( IASB 的前身) 早在 1997 年修訂“財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)”時(shí)就要求“除非公司遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則每一項(xiàng)可應(yīng)用準(zhǔn)則和準(zhǔn)則解釋委員會(huì)每一項(xiàng)可應(yīng)用解釋, 否則其財(cái)務(wù)報(bào)表不能描述為應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”, 但不完全遵循 IFRS 的現(xiàn)象一直存在。Street 和 Gray 2000 年的研究已發(fā)現(xiàn), 在 1998 年和 1999 年的報(bào)表中聲稱遵循 IFRS ( 當(dāng)時(shí)是 IAS) 的 162 家公司, 只有 124 家表明是完全遵循 IAS的。相比之下, 2005 年對(duì) IFRS不完全遵循情況有所好轉(zhuǎn), ICAEW調(diào)查的 200 家上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表, 只有 2家未完全遵循 IFRS。 美國(guó)的 SEC也注意到有時(shí)一個(gè)外國(guó)上市公司的報(bào)表附注里聲稱財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是遵循 IFRS 或與IFRS相一致, 但公司只采用了部分 IFRS。 SEC已經(jīng)指出, 這本 論文 出自 無(wú)憂論文網(wǎng)種聲明是不能成立的, 要求公司或者進(jìn)行更改以使財(cái)務(wù)報(bào)表完全遵循IFRS, 或者去掉遵循 IFRS的陳述。遵循多版本的 IFRS。在 2006 年 9 月的“世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者會(huì)議”上, IASB的 Paul Practer 做了《采用、 趨同和實(shí)施進(jìn)程: 調(diào)查結(jié)果》的報(bào)告, 指出 IFRS的應(yīng)用和描述在不同國(guó)家存在四種情形: 審計(jì)報(bào)告和報(bào)表附注陳述遵循 IFRS; 審計(jì)報(bào)告和報(bào)表附注陳述遵循“× 國(guó)( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”; 雙重報(bào)告, 遵循“× 國(guó)( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”或本國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則以及 IFRS; 遵循本國(guó)的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則, 而不是 IFRS。各國(guó)或各地區(qū)在向 IFRS趨同時(shí), 并非全盤(pán)拿來(lái), 而是有所選擇與保留, 如歐盟在 2005 年所采用的 IFRS不包括 IASB的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 2 號(hào)—— —以股份為基礎(chǔ)的支付》, 有保留地采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)—— —金融工具: 確認(rèn)與計(jì)量》。盡管“× 國(guó)( 地區(qū)) ”版的 IFRS 和 IASB 的IFRS間差異可能并不大, 但“× 國(guó)( 地區(qū)) 所采用的 IFRS”這樣的表述是否正確值得探討。 如果允許這樣的表述成立, 勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致投資者的混淆, 成為準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的新障礙。
三、 IFRS執(zhí)行調(diào)查的啟示
我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與 IFRS實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同, 并且得到了IASB的認(rèn)可。IFRS執(zhí)行中暴露的問(wèn)題, 在我國(guó)新準(zhǔn)則的執(zhí)行中也極可能存在。我國(guó)的政府或研究機(jī)構(gòu)針對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施第一年的情況進(jìn)行的深入調(diào)查, 為準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)指明方向。IASB面臨著準(zhǔn)則原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的兩難困境, 而我國(guó)也是同樣存在這樣的問(wèn)題: 既要賦予企業(yè)一定的靈活性和自主權(quán), 以更好反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì), 又要防止原則導(dǎo)向下濫用職業(yè)判斷; 既要提供必要的指南和講解, 以減少執(zhí)行中的偏誤和增強(qiáng)可比性, 又要防止規(guī)則導(dǎo)向下“超越閾值”的盈余管理。此外, 如果 IASB 對(duì) IFRS 進(jìn)行修訂, 是否也應(yīng)隨之修訂新準(zhǔn)則從而保持與 IFRS的趨同, 如果這樣的修訂并不適合我國(guó)國(guó)情, 又將如何處理。這將是在向 IFRS趨同和適應(yīng)中國(guó)現(xiàn)實(shí)之間權(quán)衡所面對(duì)的又一難題。
參考文獻(xiàn):
[ 1] Donna L.Street. and Sidney J.Gray. IAS 1 compliance survey:challenging times. Accountancy,2000.
[ 2] Jei- Fang Lew. The Trend of International Accounting Harmo-nization. Journal ofApplied Managemnt and Entrepreneurship, 2005.
[ 3] Laureen AMaines, Eli Bartov, Patricia Fairfield; D Eric Hirst;et al. Evaluating concepts- based vs. rules- based approaches to stan-dard setting. Accounting Horizons, 2003.
[ 4] MikeNg. The future of standards setting. The CPAJournal, 2004.
[ 5] EU Implementation of IFRS and the Fair Value Directive: AReport for the European Commission. The Institute of Chartered Ac-countants in England and Wales ( ICAEW) , 2007. www. icaew. com.
[ 6] IFRS European Survey. Mazars, 2005. www.mazars.com..
[ 7] Observations on the Implementation of IFRS. Ernst & Young,2006. www.ey.com.
[ 8] Paul Pacter. Progress on Adoption, Convergence, and Imple-mentation: Survey Results, 2006. www.iasb.org.
