一、權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府預(yù)算會計改革的理論依據(jù)
（一）經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
古典學(xué)派認(rèn)為整個經(jīng)濟(jì)由市場自動調(diào)節(jié)，政府只是充當(dāng)“守夜人”的角色，后來凱恩斯提出了政府 干預(yù)經(jīng)濟(jì)的主張，以彌補(bǔ)市場失靈。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)是混合經(jīng)濟(jì)，是一種由私人部門經(jīng)濟(jì)和公共部門經(jīng)濟(jì)共 同構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)體系。在市場失靈的條件下，需要通過公共部門的經(jīng)濟(jì)活動來彌補(bǔ)市場缺陷。市場機(jī)制在資 源配置中起基礎(chǔ)性的調(diào)節(jié)作用，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)活動的范圍基本上同市場失靈的范圍相適應(yīng)。
國家主要在以下領(lǐng)域進(jìn)行宏觀調(diào)控：一是調(diào)節(jié)收入分配，解決由市場制度造成的收入分配懸殊問 題；二是彌補(bǔ)市場不完全的缺陷；三是提供市場制度不能提供的公共產(chǎn)品；四是針對自然壟斷部門的干預(yù) ；五是克服市場制度可能產(chǎn)生的外部性問題；六是穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)以維持健康的經(jīng)濟(jì)增長。適當(dāng)?shù)母深A(yù)能夠 彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，促使經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長和社會資源的有效利用。為了保證國家宏觀調(diào)控的順利進(jìn)行，健 康的財政狀況是重要的保證。實施有效的政府干預(yù)就要求有一個透明和公開的財政過程，而預(yù)算又是財政 管理中的關(guān)鍵部分，健全而透明的政府預(yù)算和會計建設(shè)是良好的政府及公共部門治理的基石。
（二）管理學(xué)依據(jù)
20世紀(jì)80年代前后，西方國家掀起了一場稱為“政府再造”的運(yùn)動，動因主要有兩個方面，首先是 由于政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和福利政策造成了大量的財政赤字，從而造成了財政方面的危機(jī)，其次是由于機(jī)構(gòu) 龐大、腐敗現(xiàn)象和尋租活動的頻繁出現(xiàn)而帶來的管理上的危機(jī)。因此各國都開始了新公共管理運(yùn)動，目的 在于把企業(yè)管理的方法、理念推廣到政府中。公共管理的最大特點就是強(qiáng)調(diào)合法性，而合法性來自于公眾 的授權(quán)，因此權(quán)利的行使必須受到民眾的監(jiān)督。傳統(tǒng)上認(rèn)為，政府是非盈利性質(zhì)的，不需要進(jìn)行成本核算 ，無需確認(rèn)損益，政府活動只要嚴(yán)格遵從預(yù)算的要求即可，然而，現(xiàn)代政府的職能已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不再局限于組織 預(yù)算收支上，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府的職能包括履行管理社會公共資源責(zé)任，提供社會公共產(chǎn)品和公共 服務(wù)。在履行受托責(zé)任的同時，政府要以績效最大化為目標(biāo)，重視公共資源的使用效率，建立“以市場為基 礎(chǔ)的公共管理”體制。從管理學(xué)意義上講，新公共管理是站在“企業(yè)化政府”的高度上，確立明確計量績效的 量化標(biāo)準(zhǔn)，包括服務(wù)提供的范圍、水平和內(nèi)容等，強(qiáng)調(diào)節(jié)省資源，降低服務(wù)成本，以產(chǎn)出為導(dǎo)向，對政府 機(jī)構(gòu)實施管理控制。
二、我國政府會計核算基礎(chǔ)在防范負(fù)債風(fēng)險方面的缺陷
我國現(xiàn)行的會計制度對財政負(fù)債的確認(rèn)、計量和報告，沒有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和謹(jǐn)慎原則，致 使政府會計只能反映直接顯性負(fù)債信息，卻無法反映直接隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息。也就是說現(xiàn)行的政府 會計對財政負(fù)債信息的披露無法做到真實、完整和及時，而作為政府預(yù)算管理的重要手段之一也無法充分 發(fā)揮其在防范財政負(fù)債風(fēng)險方面的應(yīng)有作用。
（一）財政負(fù)債核算的范圍過窄
按照《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定，財政“負(fù)債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn) 償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等”。從定義理解，只要是財政承擔(dān) 的能夠以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)就是財政負(fù)債，它既應(yīng)包括直接負(fù)債，還應(yīng)包括或有負(fù)債。根據(jù) 我國政府財政目前承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的實際情況，直接負(fù)債和或有負(fù)債可歸納為：直接顯性負(fù)債（主要包括政 府債券和政府借款等）、直接隱性負(fù)債（主要包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業(yè)的 虧損掛賬等）、或有直接負(fù)債（主要包括政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負(fù)債（主要 包括國有企業(yè)的潛虧，國有銀行的不良資產(chǎn)壞賬，農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬等） 。但在現(xiàn)行制度下，核算財政負(fù)債的會計科目有三個：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”，其中前兩個科 目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間，上下級財政或財政與其他部門結(jié)算中形成的債務(wù)，在實際核算過程或者轉(zhuǎn)為 一級財政的收入，或者由一級財政歸還或退回，它們并不屬于通常所探討的財政負(fù)債的范圍?！敖枞肟睢笨颇?反映的是按照法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù)，包括中央政府按全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國 內(nèi)和國外債務(wù)，以及地方預(yù)算根據(jù)國家法律或國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù)，這部分負(fù)債就是通常所稱的“政 府債務(wù)”或“國家債務(wù)”，簡稱“國債”，屬于直接顯性負(fù)債。由此可見，由于遵循收付實現(xiàn)制原則，現(xiàn)行政府 會計只核算當(dāng)期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，而并未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù) 債，以及可能引起財政支出增加的或有負(fù)債，從而造成財政負(fù)債核算范圍過窄，致使大量的直接隱性負(fù)債 和或有負(fù)債游離于政府會計的核算之外，政府財政無法確定其應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)償付責(zé)任。
（二）財政負(fù)債信息的披露不完整、不真實
表1 各種會計基礎(chǔ)對政府負(fù)債確認(rèn)和報告比較
會計基礎(chǔ)
確認(rèn)負(fù)債
收付實現(xiàn)制
直接顯性負(fù)債（收到現(xiàn)金的債務(wù)本金、支付現(xiàn)金的利息）
修正的收付實現(xiàn)制
直接顯性負(fù)債、延長期內(nèi)的應(yīng)付款列為當(dāng)年支出
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制
直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債（除養(yǎng)老金以外）、披露或有負(fù)債
權(quán)責(zé)發(fā)生制
直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、披露或有負(fù)債
現(xiàn)行的政府會計報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表。其中 財政負(fù)債信息主要通過資產(chǎn)負(fù)債表和財政支出明細(xì)表反映。資產(chǎn)負(fù)債表通過“借入款”項目，反映截止到某一 時點政府財政實際擁有的因政府借款和政府債券引起的債務(wù)本金數(shù)額；財政支出決算明細(xì)表通過“債務(wù)利息 支出”科目，反映當(dāng)期歸還的到期債務(wù)利息數(shù)額。與財政負(fù)債的核算范圍相適應(yīng)，政府會計報告也只能夠揭 示和披露直接顯性負(fù)債信息，并可以利用這一會計信息，通過計算財政債務(wù)依存度、償債率等指標(biāo)，以評 價財政直接顯性負(fù)債風(fēng)險的高低，為防范財政直接顯性負(fù)債風(fēng)險制定出相應(yīng)對策。而對直接隱性負(fù)債風(fēng)險 和或有負(fù)債風(fēng)險的狀況就無法做出客觀評價。由此帶來的后果是政府會計披露的財政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實 際存在的財政負(fù)債規(guī)模，可以預(yù)計到的財政負(fù)債風(fēng)險也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實際存在的財政負(fù)債風(fēng)險，政府償付債務(wù) 能力和承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險的壓力均被低估，長此以往會給政府財政安全運(yùn)行造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。直接顯性負(fù) 債風(fēng)險得以充分披露是因為它是政府財政為取得所需資金而形成的債務(wù)責(zé)任，它是現(xiàn)在的一種財政收入， 同時也是未來更大的財政支出，其發(fā)生之時財政就相應(yīng)承擔(dān)了一定風(fēng)險，其負(fù)債規(guī)模越大，風(fēng)險也就越大 。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府負(fù)債風(fēng)險控制中的優(yōu)勢
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制，是在交易或事項發(fā)生時即進(jìn)行確認(rèn)和計量，而不考慮收到或付出現(xiàn)金的 時間的一種會計基礎(chǔ)。該會計基礎(chǔ)下“收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿足收入、費(fèi)用要素定義，當(dāng)收入和費(fèi)用的發(fā)生 和現(xiàn)金收付不同期時，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債?！睓?quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的負(fù)債是政府因過去交易或事 項而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出政府。為此，權(quán)責(zé)發(fā) 生制在政府負(fù)債風(fēng)險控制方面表現(xiàn)出以下優(yōu)勢：
第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠使“所有滿足定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債都予以確認(rèn)，不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的或有 負(fù)債也會在報表中附注中披露”，從而產(chǎn)生完整的政府負(fù)債信息，更能反映政府應(yīng)承擔(dān)支出責(zé)任的全貌，避 免了隱性和或有負(fù)債被隱藏的問題，使政府負(fù)債信息更具有可靠性和相關(guān)性，也更能夠滿足政府管理者和 決策者決策所需。
第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制消除了現(xiàn)金收付時間性引起的較大變動時可比性的削弱，從而與財政透明度和 政府財政統(tǒng)計的要求基本保持一致，強(qiáng)化了同一政府內(nèi)不同會計期間以及國際間的可比性。
第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制對于延期支付的直接隱性負(fù)債和很可能延期支付的或有負(fù)債予以反映，使政府 負(fù)債信息具有及時性和前瞻性，使政府管理者和決策者能夠在沒有發(fā)生風(fēng)險之前就可以根據(jù)提供的前瞻性 信息采取主動行動。
第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制對于隱性和或有負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，使政府不會低估負(fù)債，并能夠更加合理的估計 各種潛在負(fù)債風(fēng)險。
第五，權(quán)責(zé)發(fā)生制由于在企業(yè)會計中的廣泛和長期使用，已經(jīng)被許多人所熟悉，并且它不僅告訴 信息使用者“是什么”，還能夠告訴信息使用者“應(yīng)該是什么”，更容易被理解和接受。
需要提出的是，在實踐中除了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制外，還有一種修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即原則上采用 權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對某些特殊業(yè)務(wù)則采用收付實現(xiàn)制。常見的做法是對政府資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍做出限制 ，對于資產(chǎn)而言，對諸如繼承資產(chǎn)以及基礎(chǔ)設(shè)施等因為其認(rèn)定或估價存在實際困難并有相應(yīng)的成本發(fā)生而 不在資產(chǎn)負(fù)債表中加以確認(rèn)，而是在購置時費(fèi)用化。對于負(fù)債而言，諸如養(yǎng)老金負(fù)債雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制 下負(fù)債的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而并不予以確認(rèn)。因此，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)絕大多數(shù)符合資產(chǎn)和負(fù)債定義和 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的政府資產(chǎn)和政府負(fù)債。即確認(rèn)除了基礎(chǔ)設(shè)施、繼承資產(chǎn)、文化遺產(chǎn)、國防等以外的所有資產(chǎn)， 確認(rèn)除了養(yǎng)老金等長期負(fù)債以外的所有負(fù)債，可以建立一個完整記錄各項資產(chǎn)和負(fù)債的框架。但是，就政 府負(fù)債而言，雖然“養(yǎng)老金等長期負(fù)債雖然不在正式的財務(wù)報告中確認(rèn)，但可作為備忘錄（附注）項目對外 公布?！币虼?，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制比修正的收付實現(xiàn)制在政府負(fù)債信息質(zhì)量方面有了絕對的提高，與權(quán)責(zé)發(fā) 生制所提 供的負(fù)債信息質(zhì)量并沒有本質(zhì)性的差異。但是“修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制究竟處于連 續(xù)會計基礎(chǔ)區(qū)間的何處，這取決于修正的性質(zhì)和程度，兩者之間通常沒有清晰的界限?！?br />
綜上所述，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府財務(wù)報告提供的負(fù)債信息具有完整性、及時性、審慎性，可比 性和可理解性也更加充分，可以滿足政府負(fù)債風(fēng)險識別、評價和決策的要求。但是，由于在一些負(fù)債項目 如養(yǎng)老金、或有負(fù)債等項目很難準(zhǔn)確地計量，因此，具體計量上可能存在較多的估計和判斷，因此可能會 降低負(fù)債信息的可靠性。也正是因為此，也增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制的復(fù)雜性，可能會給政府管理者和決策者理 解信息帶來一定的困難。但這并不影響權(quán)責(zé)發(fā)生制成為實現(xiàn)政府負(fù)債風(fēng)險控制目標(biāo)的必然選擇。綜合上述 各種會計確認(rèn)基礎(chǔ)對政府負(fù)債信息的確認(rèn)，它們之間的差異如表1所示。
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