一、新會計準則對我國商業(yè)銀行的影響
1、對銀行會計目標的影響。國有商業(yè)銀行在改革前的會計目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責任。而新《企業(yè)會計準則———基本準則》中我國商業(yè)銀行的會計目標調(diào)整為向所有財務會計報告使用者提供與銀行財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映銀行管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。這就意味著會計目標應當是更強調(diào)會計信息的相關性,以滿足投資人、債權人、政府監(jiān)管者以及銀行管理層等各有關對會計信息的需求。
2、對資產(chǎn)負債的影響。長期以來我國金融企業(yè)的金融資產(chǎn)和負債的唯一分類標準是按照資產(chǎn)和負債的流動性并將資產(chǎn)和負債分為流動性資產(chǎn)負債、非流動性資產(chǎn)負債,特別是將衍生金融工具劃入表外核算,核算時不作為實際的資產(chǎn)或負債。而新會計準則改變了傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負債分類方式,以金融工具屬性和管理意圖將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn);將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債,并且資產(chǎn)與負債分類一經(jīng)確定,不得隨意變更[1]。這種分類方法使商業(yè)銀行將原列入表外的衍生工具所隱含的各種權利和合同義務確認為表內(nèi)的資產(chǎn)或負債,已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)和負債也要進入表內(nèi)核算。雖然目前國內(nèi)商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量很小,對資產(chǎn)負債的總量影響還很小,但可以預見,隨著我國商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加,在未來衍生金融工具對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債的影響將不容忽視。
3、對經(jīng)營損益的影響。實施新會計準則最顯著的特征就是要求所有的金融工具都應在資產(chǎn)負債表中確認,并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性,對交易性金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動所產(chǎn)生的利得或損失,計入當期損益,對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失,直接計入資本公積,從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。特別是隨著商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量的大幅增加,在國內(nèi)銀行規(guī)避利率、匯率、價格等指標波動風險因素并不是所擅長的情況下,商業(yè)銀行業(yè)績的波動性可能會加大[2]。
4、引入公允價值計量的影響。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值發(fā)生變化時,及時將這些價值變動在報表中予以確認。它將更有利于信息使用者準確評估銀行財務狀況和經(jīng)營成果,有利于將金融衍生工具從表外移入表內(nèi)核算,使得資產(chǎn)負債表的內(nèi)容更加豐富,提供的信息更加全面,更客觀地反映了與金融衍生工具相關的風險以及對銀行損益的影響。但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場還不是很成熟,許多金融產(chǎn)品其公允價值確定模型的選擇,目前國內(nèi)都還沒有可以借鑒的先例。另外在宏觀經(jīng)濟形勢出現(xiàn)急劇變化、利率和匯率出現(xiàn)大幅度調(diào)整、股票價格大幅漲跌的時期,采用公允價值計量可能會導致商業(yè)銀行財務報表中有關數(shù)據(jù)在短時期內(nèi)出現(xiàn)較大的波動[3]。
5、減值準備方法改變的影響。國內(nèi)各商業(yè)銀行在不良貸款撥備方面一般是按照人民銀行有關指引的要求,根據(jù)貸款五級分類標準來計提呆賬準備。新準則改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統(tǒng)做法,其借鑒IAS39的確認損失準備模型來計量貸款損失度,要求各商業(yè)銀行要對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計提減值準備。由于新準則初始運用,對于貸款減值準備計提方式的改變究竟會給各行原來按照五級分類方法所計提的準備帶來多大的差異,目前還沒有具體的數(shù)據(jù),新準則對損益的影響度目前尚不能準確評判。
6、采用實際利率法的影響。原會計準則規(guī)定貸款、投資等生息資產(chǎn)是按照名義本金和名義利率計算利息收支,沒有考慮資金時間價值,不能真實、客觀反映商業(yè)銀行的盈利水平。而新準則規(guī)定以時間價值為基礎,通過金融資產(chǎn)在預期存續(xù)期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn),計算攤余成本和利息收支。因此,采用實際利率法,客觀上要求商業(yè)銀行打破傳統(tǒng)會計核算流程,更多需要業(yè)務人員的職業(yè)判斷和參與。其次,需要估計在不考慮信用風險條件下的實際利率,并且各期均需要按照實際利率計算應計利息和調(diào)整攤余成本,商業(yè)銀行將面臨信息系統(tǒng)的大規(guī)模改造。
二、實施新會計準則商業(yè)銀行面臨的難題
1、會計人員的職業(yè)判斷能力有待提高。新會計準則基本是原則導向的,而且很多規(guī)定非常復雜,特別是有關金融工具的準則與原來《金融企業(yè)會計制度》有重大差異,大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷,而會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務技能在很大程度上影響著新準則應用的深度和精度。就當前各商業(yè)銀行基層會計人員的整體情況看,素質(zhì)參差不齊,與新準則要求的會計人員素質(zhì)差距很大,這給新會計準則的有效實施帶來了很大的困難。
2、內(nèi)部流程再造和新系統(tǒng)開發(fā)尚需時日。應用新準則并不是簡簡單單的會計政策轉(zhuǎn)換,最關鍵的是把新準則的精神和實質(zhì)“植根”于銀行體系內(nèi),改革和重整現(xiàn)有的會計報告流程和體系,這就必須根據(jù)新準則的要求,改進現(xiàn)有業(yè)務系統(tǒng)和核算系統(tǒng),并開發(fā)建設估值系統(tǒng)。但是新會計準則與原來的金融企業(yè)會計制度存在很大的差異,核心系統(tǒng)改造的難度很大,成本很高,并且系統(tǒng)改造和開發(fā)如果略有偏差,將對商業(yè)銀行的業(yè)務產(chǎn)生重大影響。
3、在會計準則具體操作層面尚存難題。根據(jù)新會計準則的要求,商業(yè)銀行在對金融資產(chǎn)和金融負債公允價值的確認、現(xiàn)金流的預測、貸款組合減值準備的計提、非金融資產(chǎn)減值的計量等情況的處理上,要求銀行引入估值模型并進行參數(shù)設定。但估值模型的建立,關系到的準確與否和銀行的業(yè)績表現(xiàn)息息相關,存在一定的操作風險。而估值模型本身很復雜,需要投入較高的成本和人力才能完成,在目前完善數(shù)據(jù)較難獲得的情況下操作比較困難。
4、新會計準則與稅務政策未完全銜接。目前,稅務監(jiān)管機構(gòu)尚沒有明確對新會計準則實施后的納稅處理,商業(yè)銀行出于納稅考慮,不能輕易將原來的核算方法完全擯棄。然而同一套會計核算系統(tǒng)是不可能同時支持兩個差異很大的準則的,即使是納稅時做納稅調(diào)整,也將非常復雜。比如公允價值引入后,使得商業(yè)銀行利潤中包含大量的“未實現(xiàn)”損益,對這部分“未實現(xiàn)”損益,稅收制度該如何協(xié)調(diào);固定資產(chǎn)折舊過程中,稅法規(guī)定殘值率為5%,而新會計準則未規(guī)定殘值率等問題都迫切需要銀行會計主管部門與稅務機構(gòu)進行協(xié)調(diào)。
5、與新會計準則相適應的監(jiān)管手段尚需完善。商業(yè)銀行在實施新會計準則后,對會計信息質(zhì)量更加強調(diào)相關性,而銀行監(jiān)管當局則更關注信息的可靠性,會計準則和銀行監(jiān)管這種對會計處理的區(qū)別對待,使得會計準則的變化對銀行監(jiān)管提出了更高要求。而信息披露監(jiān)管方面,由于新會計準則要求對衍生金融工具進行表內(nèi)確認和計量,而這種確認和計量依賴于完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內(nèi)部控制制度等,否則無法達到表內(nèi)確認和計量的要求。我國銀行監(jiān)管當局現(xiàn)有的相關監(jiān)管制度和監(jiān)管技術手段顯然還無法滿足。
三、商業(yè)銀行全面實施新會計準則體系的若干建議
1、組織全方位培訓,不斷提高各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。新準則的很多規(guī)定非常復雜,其實施也會給商業(yè)銀行的財務核算帶來很大的變化,同時也會對商業(yè)銀行風險管理、信息系統(tǒng),乃至整個經(jīng)營管理體系、理念帶來較大的影響。并且大量的業(yè)務需要各層次專業(yè)人員進行專業(yè)判斷,所以給各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)帶來深刻挑戰(zhàn)。因此,商業(yè)銀行要開展全方位、多層次的培訓,通過多種方式的學習和培訓,提高專業(yè)人員對交易和事項的確認、計量、報告作出復雜判斷處理的能力,這將是我國銀行業(yè)順利實施新會計準則的關鍵。
2、做好系統(tǒng)改造,盡快建立公允價值等計價模型系統(tǒng)。新會計準則下表外科目表內(nèi)化的趨勢、金融資產(chǎn)四分類法、金融負債兩分類法以及實際利率法的應用等變化都需要對商業(yè)銀行原有核心系統(tǒng)的有關內(nèi)容做出調(diào)整。鑒于目前國內(nèi)商業(yè)銀行的實際情況,可以考慮借鑒國際先進銀行的經(jīng)驗,按照新準則改造現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng),進一步完善相關業(yè)務管理系統(tǒng),進行業(yè)務流程再造。還應引入衍生金融工具新的處理方法,建立合理的公允價值確認等的估值模型,使其能實現(xiàn)對復雜金融工具的估值和處理。
3、加強政策協(xié)調(diào),注意與其他部門協(xié)調(diào)和配合。雖然稅務監(jiān)管機構(gòu)尚沒有明確對新會計準則實施后的納稅處理,但新會計準則規(guī)定,商業(yè)銀行使用公允價值計量部分業(yè)務時,需要對未實現(xiàn)的損益進行確認,這將與稅務部門據(jù)實納稅的做法存在一定矛盾,并將增加商業(yè)銀行的稅收負擔[4]。因此,商業(yè)銀行在實施新會計準則的過程中,應注意主動與監(jiān)管部門、稅務部門以及其他有關部門的溝通,并進行政策協(xié)調(diào),明確納稅的稅收政策,明確某些業(yè)務稅前的抵扣標準,以更好地促進商業(yè)銀行的穩(wěn)健運行。
4、創(chuàng)新監(jiān)管方式,減少新準則實施過程中主觀性因素的影響。由于新會計準則的實施對原有的會計核算制度進行了變革性的調(diào)整,特別是公允價值的引入,金融工具公允價值的頻繁變化會增加銀行資本的波動性,要剔除會計人員主觀因素的影響,使公允價值能得到真實的反映,則更需要在監(jiān)管方式上進行創(chuàng)新。監(jiān)管部門可以對照監(jiān)管資本的定義、質(zhì)量標準等,逐項認定,分別采取調(diào)整措施。同時銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求,加快開發(fā)內(nèi)部評級法,并進一步建立和完善正向激勵與嚴厲懲罰并重的激勵約束機制,加強對相關會計人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理,密切關注會計信息的變動情況,切實防止會計核算方法的濫用。
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