一、“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念的引進(jìn)
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”概念,并對(duì)一項(xiàng)非貨幣性交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷條件作了規(guī)定?！皾M足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì): (1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同; (2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的”。條件一可理解為,判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)要考慮該項(xiàng)交換的發(fā)生,預(yù)計(jì)使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度,比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面的差異;一般是在預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大,換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出,換入另一資產(chǎn),即該交換對(duì)換出方是有利的,則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。條件二可理解為換入資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計(jì)將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值要大大超出換出資產(chǎn)在本企業(yè)的使用預(yù)計(jì)將來能夠產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,且超出數(shù)與交換時(shí)換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之比,占有較大的比例。同時(shí),“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！薄吧虡I(yè)實(shí)質(zhì)”的應(yīng)用為非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)是否按公允價(jià)值計(jì)價(jià)提供了依據(jù)。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出非貨幣性資產(chǎn)交換只要同時(shí)滿足: (1)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì); (2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量,則資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)該以公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。因此,交換是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”成為資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的必要條件之一。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”進(jìn)行了應(yīng)用,以此為依據(jù)能有效地防止公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的濫用,規(guī)范了公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的使用。
二、采用公允價(jià)值計(jì)量
非貨幣性交易的核心問題是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題,在非貨幣性交易中,資產(chǎn)的交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn),即使交易的發(fā)生以公平交易為基礎(chǔ),也很難用一個(gè)令人信服的確定金額來計(jì)價(jià),而非貨幣性交易很容易被企業(yè)用于操縱利潤。因此,非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)非貨幣性交易中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定就顯得至關(guān)重要了?？v觀非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的發(fā)展過程,可以發(fā)現(xiàn),公允價(jià)值貫穿準(zhǔn)則的三個(gè)版本。隨著準(zhǔn)則的發(fā)布、修訂、再修訂,公允價(jià)值經(jīng)歷了引入、限制、恢復(fù)三個(gè)階段,不同程度地影響著非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量。最初財(cái)政部較多的引入公允價(jià)值,是基于公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本相關(guān)性更強(qiáng)。引用公允價(jià)值能夠更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的收益,能極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,使會(huì)計(jì)信息反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,從而達(dá)到防范、化解風(fēng)險(xiǎn)的目的[1]。然而1999年準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)區(qū)分為待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn),以此作為確認(rèn)盈利過程是否完成,并作為選擇計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)損益的依據(jù),主觀性過強(qiáng),留有較大利潤操縱空間。再加上當(dāng)時(shí)我國包括股票市場在內(nèi)的生產(chǎn)要素市場還很不健全,公允價(jià)值很難取得,以致部分企業(yè)通過非貨幣性交易產(chǎn)生的利潤缺少真實(shí)性和可靠性。2001年1月18日財(cái)政部對(duì)此進(jìn)行了重大修訂,只在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí),計(jì)算多項(xiàng)資產(chǎn)入賬價(jià)值分配比例中運(yùn)用公允價(jià)值。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性交易同時(shí)滿足交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件時(shí),以公允價(jià)值計(jì)量;不滿足兩個(gè)條件之一時(shí),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此,在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià),對(duì)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)要比較換入、換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量在時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面的差異。一般而言,如果預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量比換出資產(chǎn)大,換出資產(chǎn)方才可能換入另一資產(chǎn),則該交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的。另外,判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系,在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在,可能表明交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換具體會(huì)計(jì)處理變化
1、賬戶設(shè)置的變化新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下,不涉及非貨幣性資產(chǎn)交換損益。在以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下,設(shè)置“營業(yè)外損益———非貨幣性交易損益”科目,用于核算在涉及或不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下,非貨幣性交易換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的差額,換出資產(chǎn)賬面價(jià)值大于公允價(jià)值為損失,計(jì)入借方;反之,換出資產(chǎn)賬面價(jià)值小于公允價(jià)值為收益,計(jì)入貸方。“營業(yè)外損益”為損益類科目,借方余額表示營業(yè)外損失,貸方余額表示營業(yè)外收益。而舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下設(shè)置“營業(yè)外收入———非貨幣性交易收益”、“營業(yè)外支出———非貨幣性交易損失”科目,分別用于核算在收到補(bǔ)價(jià)的情況下,補(bǔ)價(jià)方補(bǔ)價(jià)中所含收益和損失。
2、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)的比較新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則部分保留了2001年準(zhǔn)則中的賬面價(jià)值法,同時(shí)重新啟用了“公允價(jià)值”這個(gè)確認(rèn)和計(jì)量的工具,但對(duì)其使用范圍進(jìn)行了較為嚴(yán)格的限定,提出了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的新概念。不再區(qū)分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易,而只區(qū)分是否涉及補(bǔ)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)的具體差異比較見表1。
3、損益確認(rèn)的比較新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2001年準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了國際上比較認(rèn)可的“公允價(jià)值法”對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí),鑒于國內(nèi)具體情況的特殊性,保留了“賬面價(jià)值法”以促進(jìn)準(zhǔn)則的過渡和銜接,對(duì)可能會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假和利潤操縱的地方進(jìn)行嚴(yán)格控制,體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定過程中的謹(jǐn)慎性原則[2]。2001年準(zhǔn)則中損益確認(rèn)方式的規(guī)定為:不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益,只在非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)的情況下,確認(rèn)損益;支付補(bǔ)價(jià)的一方不確認(rèn)損益,只有收到補(bǔ)價(jià)的一方確認(rèn)損益;該損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。即從收到補(bǔ)價(jià)的一方看,由于在資產(chǎn)交換過程中部分資產(chǎn)價(jià)值的盈利過程已經(jīng)完成,因此,要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)部分的利潤或損失。所以該損益只是補(bǔ)價(jià)部分所含的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)損益的確認(rèn)作了進(jìn)一步改進(jìn):(1)不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換,如果非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ),則不確認(rèn)損益;如果非貨幣性資產(chǎn)交換以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ),則公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(2)涉及補(bǔ)價(jià)情況的非貨幣性資產(chǎn)交換,如果非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ),不論支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià),一律不確認(rèn)損益[3]。如果非貨幣性資產(chǎn)交換以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ),支付補(bǔ)價(jià)的,換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;收到補(bǔ)價(jià)的,換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額,計(jì)入當(dāng)期損益?？梢? 2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許收到一方確認(rèn)部分轉(zhuǎn)讓損益。確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上轉(zhuǎn)讓損益的少量部分,無法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上顯然優(yōu)于2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[4]:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)全部記為營業(yè)外損益,這個(gè)差額恰恰就是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的價(jià)值轉(zhuǎn)讓損益。不難看出,除在收到補(bǔ)價(jià)時(shí),新舊準(zhǔn)則的處理方法有較明顯差異外,在不涉及補(bǔ)價(jià)和支付補(bǔ)價(jià)的情況下2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下處理方法基本一致。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易的損益確認(rèn)的改進(jìn),符合非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì),更加正確地規(guī)范了非經(jīng)營損益的確認(rèn)[5]。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流轉(zhuǎn),更具有合理性,將會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)意義上的價(jià)值流轉(zhuǎn)結(jié)合起來,更具科學(xué)性。新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)損益確認(rèn)的具體差異比較見表2。
4、補(bǔ)價(jià)處理的變化(1)不涉及補(bǔ)價(jià)的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,若以公允價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,不涉及損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。而2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,不涉及損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。即與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的結(jié)果一樣。例如:甲公司決定以賬面價(jià)值為18000元、公允價(jià)值為20000元的A材料,換入乙公司賬面價(jià)值為22000元、公允價(jià)值為20000元的B材料,甲公司支付運(yùn)費(fèi)600元,乙公司支付運(yùn)費(fèi)400元。兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,增值稅稅率為17%。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:若雙方交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且A、B材料公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,采用公允價(jià)值計(jì)價(jià):甲公司換入B材料的入賬價(jià)值=20000+600=20600元,換出資產(chǎn)賬面價(jià)值18000小于公允價(jià)值20000的部分,即2000元為收益,計(jì)入“營業(yè)外損益”貸方;乙公司換入A材料的入賬價(jià)值=20000+400=20400元,換出資產(chǎn)賬面價(jià)值22000大于公允價(jià)值20000的部分,即2000元為損失,計(jì)入“營業(yè)外損益”借方。若雙方交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià):甲公司換入B材料的入賬價(jià)值=18000+600=18600元,乙公司換入A材料的入賬價(jià)值=22000+400 =22400元,均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。(2)涉及補(bǔ)價(jià)的處理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方,若以公允價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,不涉及損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,若以公允價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià),以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,不計(jì)算當(dāng)期損益。其公式為:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。而2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià),加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,并計(jì)算當(dāng)期損益。其公式為:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+ (或-)確認(rèn)的收益(或損失) -收到補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價(jià)×[1- (換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi))÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值]。由此可以看出, 2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)所含的損益,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下,不計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益,較為簡便。
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