一、公允價(jià)值的定義及其特性
現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義是:在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會對公允價(jià)值的定義可以概括出公允價(jià)值的一些本質(zhì)特性:①它是一種交易價(jià)格。②交易主體即市場參與者必須符合三個(gè)條件:獨(dú)立于報(bào)告主體;充分掌握市場信息;交易主體完成交易的過程是充分自愿的,不是被迫的。③交易客體:資產(chǎn)或負(fù)債,它們在市場中是同質(zhì)的。④交易環(huán)境:有活躍的交易市場。⑤交易條件:有序的當(dāng)前交易。其有四層含義:假設(shè)在計(jì)量日之前的一段時(shí)間就已經(jīng)存在交易市場;對于該交易所涉及的資產(chǎn)或負(fù)債的市場買賣是習(xí)以為常的;該交易是在當(dāng)前發(fā)生的;該交易可以是一項(xiàng)假設(shè)性交易。公允價(jià)值既可以是基于事實(shí)性交易的真實(shí)市價(jià),也可以是基于假設(shè)性交易的虛擬價(jià)格,資產(chǎn)或負(fù)債是否實(shí)際出售或清償并不是運(yùn)用公允價(jià)值的前提。歷史成本強(qiáng)調(diào)的是真實(shí)交易的真實(shí)價(jià)格,而公允價(jià)值超越了真實(shí)交易和真實(shí)價(jià)格的范疇。公允價(jià)值內(nèi)涵和外延的擴(kuò)展為更加準(zhǔn)確、及時(shí)地反映金融工具尤其是衍生金融工具的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了可能。采用公允價(jià)值計(jì)量是為了提高會計(jì)信息的相關(guān)性,有助于信息使用者依據(jù)會計(jì)信息做出正確的經(jīng)營決策。但許多學(xué)者認(rèn)為,提高會計(jì)信息的相關(guān)性是以犧牲可靠性為代價(jià)的,這也是公允價(jià)值推廣和應(yīng)用的阻力之一。筆者認(rèn)為,只要操作得當(dāng),會計(jì)信息的可靠性是能夠保證的?？煽啃灾饕扇鐚?shí)反映性和可驗(yàn)證性兩方面組成。如實(shí)反映性是指會計(jì)信息必須如實(shí)反映其意欲反映的真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如實(shí)反映不僅與交易發(fā)生時(shí)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象有關(guān),還同真實(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的變動相關(guān)?？沈?yàn)證性是指不同獨(dú)立、客觀的觀察者在使用各自的確認(rèn)方法后將得出一致或無重大誤差的結(jié)論。以公開市場價(jià)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量因?yàn)榭梢酝ㄟ^活躍市場報(bào)價(jià)與公允價(jià)值計(jì)量金額的比較而具有直接可驗(yàn)證性;對于以非報(bào)價(jià)的公開市場信息為基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量,由于公允價(jià)值估價(jià)模型的輸入信息是可驗(yàn)證的市場信息,不同的觀察者也可把估價(jià)信息輸入相同的估價(jià)模型觀察得出結(jié)果,從而實(shí)現(xiàn)對公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的間接驗(yàn)證,只要充分利用不斷完善的市場機(jī)制和科學(xué)的估價(jià)模型,是能夠得到既相關(guān)又可靠、以公允價(jià)值計(jì)量的會計(jì)信息的。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用已成為一種國際趨勢,這與公允價(jià)值所獨(dú)有的優(yōu)勢是分不開的。公允價(jià)值的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在:①強(qiáng)調(diào)會計(jì)計(jì)量要能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值,而資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值正是它的現(xiàn)價(jià),因而公允價(jià)值更符合會計(jì)信息的相關(guān)性要求。②強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)計(jì)量的動態(tài)會計(jì)反映觀,這更符合會計(jì)的配比原則。③有利于企業(yè)資本保全。任何事物都有兩面性,從現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中我們可以注意到同歷史成本計(jì)量屬性相比,公允價(jià)值計(jì)量屬性還是處于非主導(dǎo)地位的,在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的具體會計(jì)準(zhǔn)則中幾乎都規(guī)定,在歷史成本與公允價(jià)值都能可靠取得的情況下優(yōu)先選擇采用歷史成本,并且為公允價(jià)值的運(yùn)用設(shè)定了許多限制條件。在國際會計(jì)準(zhǔn)則中允許采用公允價(jià)值計(jì)量的不動產(chǎn),包括廠房設(shè)備、無形資產(chǎn)、建設(shè)合同等項(xiàng)目,我國的會計(jì)準(zhǔn)則是不允許采用公允價(jià)值計(jì)量的,在投資性房地產(chǎn)和收入等項(xiàng)目中我國的會計(jì)準(zhǔn)則也設(shè)定了比國際會計(jì)準(zhǔn)則更嚴(yán)格的使用條件。這表明目前公允價(jià)值在我國的使用還處在初級階段,要使公允價(jià)值在我國全面運(yùn)用還需解決以下難題:市場機(jī)制的健全;企業(yè)內(nèi)部控制與外部監(jiān)督體制的完善;會計(jì)計(jì)量可操作性的提高;管理者特別是財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高等。
二、完善我國公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境
1.外部市場環(huán)境有待完善。(1)完善資本金融市場。首先要從法制層面促進(jìn)我國資本市場和金融市場進(jìn)一步完善,相關(guān)政府監(jiān)管部門應(yīng)積極借鑒國外資本金融市場成功發(fā)展的經(jīng)驗(yàn),制定并完善各項(xiàng)法制規(guī)章,以規(guī)范市場行為,凈化市場環(huán)境,為資本金融市場的發(fā)展提供良好的法制環(huán)境。其次,根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具體情況出臺相應(yīng)政策引導(dǎo)資本流動,鼓勵先進(jìn),淘汰落后,借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn),實(shí)現(xiàn)整體資源的優(yōu)化配置,從而培育成熟、高效的資本金融市場,為公允價(jià)值的應(yīng)用提供經(jīng)濟(jì)環(huán)境支持。(2)加強(qiáng)市場信息化建設(shè)。政府相關(guān)管理部門可會同一些社會團(tuán)體如行業(yè)協(xié)會等充分利用現(xiàn)代電子信息手段逐步建立與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的具有中國特色的全國市場價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò),并且保證信息數(shù)據(jù)的公開化和實(shí)時(shí)更新,實(shí)時(shí)、準(zhǔn)確的大容量行業(yè)信息數(shù)據(jù)不僅為廣大估價(jià)人員進(jìn)行資產(chǎn)定價(jià)提供了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)支持,使交易透明化,更使公允價(jià)值具有可驗(yàn)證性,為日后的公允價(jià)值審計(jì)提供依據(jù)。
2.健全內(nèi)部控制制度,完善公司治理結(jié)構(gòu)。(1)建立以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的類別標(biāo)準(zhǔn),以清晰劃分需要采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的資產(chǎn)范圍。根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的要求,從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā),以提高會計(jì)信息的相關(guān)性為原則,又兼顧可操作性和計(jì)量成本,科學(xué)界定需以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)類別范圍。(2)制定由專人負(fù)責(zé)的與公允價(jià)值有關(guān)的數(shù)據(jù)跟蹤記錄處理制度,經(jīng)董事會批準(zhǔn)后實(shí)施。該環(huán)節(jié)是公允價(jià)值內(nèi)部控制體系中的重點(diǎn),該制度制定得科學(xué)與否直接決定了整套公允價(jià)值內(nèi)部控制制度能否有效執(zhí)行,最終決定公允價(jià)值能否準(zhǔn)確反映計(jì)量對象的真實(shí)價(jià)值。制度應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況確定完備而全面的信息收集渠道,制定科學(xué)的信息處理方法模型,獲取的信息應(yīng)形成書面記錄,并作為審計(jì)依據(jù)歸檔。企業(yè)應(yīng)對本企業(yè)專業(yè)人員的評估能力和經(jīng)驗(yàn)做出評價(jià),如確認(rèn)本企業(yè)不具備公允價(jià)值估價(jià)能力,可聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)或?qū)＜疫M(jìn)行評估,但要對評估機(jī)構(gòu)的資質(zhì)和能力進(jìn)行評價(jià)并形成書面資料。企業(yè)應(yīng)確保公允價(jià)值所使用的方法和模型的有效性、合理性,并使該方法保持前后一致,如果方法變更了應(yīng)詳細(xì)說明變更的原因和依據(jù)。(3)期末對公允價(jià)值變動情況進(jìn)行分析、整理并編制報(bào)告上報(bào)董事會,董事會對上報(bào)的報(bào)告審核批準(zhǔn)后開始執(zhí)行。因?yàn)閷蕛r(jià)值變動的審計(jì)專業(yè)性較強(qiáng),企業(yè)如果建立了較為健全的內(nèi)部審計(jì)部門,應(yīng)先由內(nèi)部審計(jì)部門對報(bào)告進(jìn)行較為系統(tǒng)的審核,在具體審核過程中,被審計(jì)部門所聘專家所做的評估結(jié)果也可作為審計(jì)證據(jù)的一部分,但審計(jì)人員應(yīng)對專家的專業(yè)能力做出客觀評估,并對其估價(jià)結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。(4)財(cái)務(wù)部門將批準(zhǔn)文件作為依據(jù)進(jìn)行賬務(wù)處理并在財(cái)務(wù)報(bào)表中如實(shí)反映或披露,年終將有關(guān)文件資料作為會計(jì)資料一并交由注冊會計(jì)師審計(jì)。
3.提高公允價(jià)值的可操作性。我國會計(jì)準(zhǔn)則如此大量應(yīng)用公允價(jià)值有史以來還是第一次,今后會計(jì)人員將不可避免地遇到越來越多如何確定公允價(jià)值的問題。從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》的表述中可以看出確定公允價(jià)值的三個(gè)層次,首先若該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的,即以該資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格作為其公允價(jià)值,這叫市價(jià)法。其次,如市場上找不到所要計(jì)量的項(xiàng)目,則通過參考市場上類似項(xiàng)目的市場價(jià)格來確定所要計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值,即類似項(xiàng)目法。最后,當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在市場價(jià)格信息時(shí)需采用一定的估價(jià)技術(shù)對所要計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)的方法,此為估價(jià)技術(shù)法,一般是通過測算該資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來實(shí)現(xiàn)的。這三種方法的復(fù)雜程度依次提高,主觀成分也依次增加,所以為了保證會計(jì)信息的可靠性,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定市價(jià)法是首選方法,估價(jià)技術(shù)法是最后的選擇。只要企業(yè)建立了完備的市場信息采集制度,前兩種方法無需大量推斷和計(jì)算,對財(cái)務(wù)人員來說使用難度和風(fēng)險(xiǎn)都不大,而估價(jià)技術(shù)法首先需要財(cái)務(wù)人員對該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債未來逐期的現(xiàn)金流量有個(gè)準(zhǔn)確推測,同時(shí)又要考慮各方面的因素選擇合理的貼現(xiàn)率,這對財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)提出了較高要求,這也是阻礙公允價(jià)值在我國廣泛應(yīng)用的原因之一。
4.加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)教育,提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。公允價(jià)值的計(jì)量屬性有多種,在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)選擇哪種方式,應(yīng)采用哪種估價(jià)模型,如何估算未來的現(xiàn)金流量,都需要具有較高業(yè)務(wù)素質(zhì)和較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的財(cái)務(wù)人員去完成。做出正確的職業(yè)判斷首先依賴于全面、扎實(shí)的專業(yè)理論知識功底,其次有賴于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累。提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷能力應(yīng)從以下幾方面入手:①加大教育投入,定期培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員,并可嘗試以不定期地舉辦會計(jì)專業(yè)知識考核的辦法督促財(cái)務(wù)人員更新和學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識,培養(yǎng)具有企業(yè)價(jià)值管理與創(chuàng)新理念、懂理論、精實(shí)務(wù)的財(cái)務(wù)人員。②加大從外部引入精理論、會管理、懂業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才的力度。③在用人制度上適當(dāng)引入競爭機(jī)制,改變以前那種會計(jì)崗位終身制的做法,可實(shí)行會計(jì)崗位輪換制,根據(jù)工作績效考核和專業(yè)知識考核的結(jié)果使財(cái)務(wù)人員在不同會計(jì)崗位甚至不同會計(jì)部門之間輪換,使財(cái)務(wù)人員能進(jìn)能出。公允價(jià)值進(jìn)入我國會計(jì)準(zhǔn)則已不是第一次,它在我國的應(yīng)用也不是一帆風(fēng)順,無可否認(rèn)公允價(jià)值存在的一些缺陷為以投機(jī)炒作為目的的不合理定價(jià)、操控利潤等行為提供了可乘之機(jī),但這不能成為我們回歸歷史成本的理由。新生事物的產(chǎn)生和存在必有其合理性,只有不斷完善公允價(jià)值才是理性的選擇。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會已開始著手完善公允價(jià)值計(jì)量的工作,我國也應(yīng)加緊公允價(jià)值的理論研究,完善公允價(jià)值的概念,統(tǒng)一對公允價(jià)值計(jì)量屬性的認(rèn)識,使公允價(jià)值的內(nèi)在邏輯更加嚴(yán)密。各級政府部門應(yīng)積極引導(dǎo),加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)法規(guī)建設(shè),規(guī)范市場行為,凈化市場環(huán)境,加強(qiáng)市場信息化建設(shè)。各級財(cái)務(wù)部門也應(yīng)大膽探索創(chuàng)新,嚴(yán)慎操作程序,簡便驗(yàn)證手段,完善公允價(jià)值應(yīng)用的微觀環(huán)境。
主要參考文獻(xiàn)
1.劉廣生,于飛.公允價(jià)值計(jì)量研究成果綜述.財(cái)會月刊(理論),2007;6
2.劉小濤.論公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用.商業(yè)會計(jì),2007;3
3.張學(xué)謙.會計(jì)計(jì)量理論與規(guī)則.北京:人民出版社,2006
