一、舊準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理所需考慮的因素
按照原來(lái)的會(huì)計(jì)制度以及稅務(wù)部門的規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整時(shí)需要考慮以下因素:1.所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況,選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算,采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè),可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進(jìn)行核算。2.企業(yè)是否已匯算清繳。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))文件規(guī)定,企業(yè)年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涉及的應(yīng)納稅調(diào)整,應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度即上年度的納稅調(diào)整,企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整,應(yīng)作為本年度即本論文由無(wú)憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供報(bào)告年度的下一年度的納稅調(diào)整。3.企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已納稅調(diào)整。采用納稅影響法的企業(yè)在年終會(huì)計(jì)決算時(shí)可以選擇確認(rèn)時(shí)間性差異,同時(shí)計(jì)算遞延稅款的金額;也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時(shí)計(jì)算遞延稅款的金額,作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整報(bào)告年度的所得稅費(fèi)用[2]。由于原準(zhǔn)則需考慮的因素較多,無(wú)疑增加了資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度。
二、新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理所需考慮的因素
新準(zhǔn)則明確采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,因此企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整時(shí)僅需考慮以下因素:1.企業(yè)是否已匯算清繳。如前所述,企業(yè)仍需按國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))文件規(guī)定執(zhí)行。2.企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已納稅調(diào)整。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí),企業(yè)可以在年終根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,計(jì)算暫時(shí)性差異、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用,也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時(shí)計(jì)算暫時(shí)性差異、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用,作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。由于僅需考慮以上兩因素,減少了資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整會(huì)計(jì)處理的難度。根據(jù)以上兩因素,在會(huì)計(jì)處理中可能出現(xiàn)下面三種情況: (1)企業(yè)年終未納稅調(diào)整,未進(jìn)行所得稅匯算清繳。在該種情況下如涉及資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,待所得稅匯算清繳日確認(rèn)暫時(shí)性差異、計(jì)算應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。(2)企業(yè)年終已納稅調(diào)整,未進(jìn)行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)如涉及應(yīng)交所得稅的,可以直接調(diào)整應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅科目,但因年終已確認(rèn)了暫時(shí)性差異,如果資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,應(yīng)調(diào)整原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用。(3)企業(yè)年終已納稅調(diào)整,已進(jìn)行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)如涉及應(yīng)交所得稅的,不可以直接調(diào)整應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅科目,而應(yīng)通過(guò)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延資產(chǎn)負(fù)債科目反映,和第二種情況一樣,因年終已確認(rèn)了暫時(shí)性差異,如資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,應(yīng)調(diào)整原來(lái)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以及所得稅費(fèi)用。
三、新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整的具體應(yīng)用
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“所得稅”四個(gè)科目。[3]下面擬對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行例解,例解將顯示,資產(chǎn)負(fù)債表法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息更為全面有用,對(duì)所得稅費(fèi)用的核算也更為簡(jiǎn)單和準(zhǔn)確。[例] ABC上市公司2007年6月銷售給XYZ公司一批產(chǎn)品,價(jià)款為500萬(wàn)元(含應(yīng)向購(gòu)貨方收取的增值稅),XYZ公司收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù)。按合同規(guī)定XYZ公司應(yīng)于收到貨物后一個(gè)月內(nèi)付款,由于XYZ公司財(cái)務(wù)狀況不佳,到2007年12月31日仍未付款,ABC公司于12月31日編制2007年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),根據(jù)XYZ公司財(cái)務(wù)狀況估計(jì)該應(yīng)收賬款應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為應(yīng)收金額的10%,并計(jì)提了50萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。假定2007年除該筆應(yīng)收賬款外無(wú)其他應(yīng)收賬款,以前年度亦無(wú)其他應(yīng)收賬款,除該項(xiàng)暫時(shí)性差異外無(wú)其他本論文由無(wú)憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供暫時(shí)性差異,稅務(wù)部門批準(zhǔn)該公司按應(yīng)收賬款0•5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許在稅前扣除,ABC公司匯算清繳日為每年的3月20日, 2007年會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)出日為2008年4月30日,未來(lái)期間能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
1.第一種情況的處理過(guò)程。假定ABC公司2007年末未納稅調(diào)整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進(jìn)行破產(chǎn)清算,無(wú)力償還所欠部分貨款,預(yù)計(jì)ABC公司可收回應(yīng)收賬款的40%,假定稅務(wù)部門允許該損失從應(yīng)納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末沒(méi)有確認(rèn)暫時(shí)性差異,且該筆日后事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項(xiàng)發(fā)生時(shí)無(wú)需調(diào)整應(yīng)交所得稅和暫時(shí)性差異,俟2008年3月20日再計(jì)算應(yīng)交所得稅。會(huì)計(jì)處理如下:2008年3月1日應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備=500×(1-40% )-50=250萬(wàn)元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準(zhǔn)備250
2.第二種情況的處理過(guò)程。假定ABC公司2007年末已納稅調(diào)整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進(jìn)行破產(chǎn)清算,無(wú)力償還所欠部分貨款本論文由無(wú)憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供,預(yù)計(jì)ABC公司可收回應(yīng)收賬款的40%,假定稅務(wù)部門允許該損失從應(yīng)納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末已納稅調(diào)整,又因?yàn)樵摴P日后事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項(xiàng)發(fā)生時(shí)應(yīng)調(diào)整2007年末確認(rèn)的所得稅費(fèi)用和暫時(shí)性差異,減少2007年的應(yīng)交所得稅。會(huì)計(jì)處理如下:2008年3月1日應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備=500×(1-40% )-50=250萬(wàn)元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準(zhǔn)備2502007年末應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值: 500-50=450萬(wàn)元2007年末應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ): 500 -500×0•5% =497•5萬(wàn)元2007年末確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異: 497•5 -450 =47•5萬(wàn)元2007年末遞延所得稅資產(chǎn)金額: 47•5×33% =15•675萬(wàn)元2008年3月1日應(yīng)調(diào)減應(yīng)交所得稅: 250×33% =82•5萬(wàn)元借:應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅82•5貸:以前年度損益調(diào)整-2007年所得稅費(fèi)用66•825遞延所得稅資產(chǎn)15•675
3.第三種情況的處理過(guò)程。假定ABC公司2007年末已納稅調(diào)整, 2008年3月30日收到XYZ公司通知, XYZ公司已進(jìn)行破產(chǎn)清算,無(wú)力償還所欠部分貨款,預(yù)計(jì)ABC公司可收回應(yīng)收賬款的40%,假定稅務(wù)部門允許該損失從應(yīng)納稅所得中扣除。分析:該筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),ABC公司已進(jìn)行了納稅調(diào)整,并且在所得稅匯算清繳之后,故只能調(diào)整2007年的所得稅費(fèi)用和遞延所得稅資產(chǎn)。2008年3月30日應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備=500×(1-40% )-50=250萬(wàn)元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準(zhǔn)備250應(yīng)調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)為250×33% =82•5萬(wàn)元借:遞延所得稅資產(chǎn)82•5貸:以前年度損益調(diào)整-2007年所得稅費(fèi)用82•5上述分析表明,新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表日后所得稅調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上有了巨大的變動(dòng)。新準(zhǔn)則所采用的資產(chǎn)負(fù)債表法能提供更為全面、有用的所得稅會(huì)計(jì)信息,對(duì)所得稅費(fèi)用的核算也更為簡(jiǎn)單和準(zhǔn)確。這表明我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理有了重大的突破,進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。
參考文獻(xiàn):
[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社, 2003.
[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2005.
[3] 《最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用》編寫組.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社, 2006.
