一、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)
人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。我國(guó)2006年2月25日出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定,“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！边@一規(guī)定與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對(duì)資產(chǎn)的定義(資產(chǎn)是過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益)基本保持一致?？梢?作為資產(chǎn)的首要標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”,即單獨(dú)地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力[2]。那么,根據(jù)我國(guó)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和FASB的定義,人力資源完全可以作為資產(chǎn),因?yàn)? (1)當(dāng)勞動(dòng)者與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同,建立雇傭關(guān)系時(shí),企業(yè)通過支付工資、報(bào)酬等,就獲得了對(duì)該勞動(dòng)力資源的控制權(quán)(即使用權(quán)); (2)人力資源是可以計(jì)量的。人力資源在取得、開發(fā)、維持等過程中所發(fā)生的成本和取得的收益都是可以計(jì)量的,主要體現(xiàn)在人力資源成本的可計(jì)量性和人力資源價(jià)值的可計(jì)量性; (3)人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低可通過擁有人力資源的數(shù)量和質(zhì)量以及人力資源的利用水平和利用程度表現(xiàn)出來,可以說人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。
二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量
人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)是人力資源能夠成為會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn),計(jì)量對(duì)象既包括用貨幣尺度對(duì)人力資源成本和價(jià)值的確認(rèn)、測(cè)定,也包括用非貨幣方法對(duì)人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢(shì),從心理的、行為的、思想的、作風(fēng)的各個(gè)方面的綜合素質(zhì)進(jìn)行必要的分析、推測(cè)、鑒定與評(píng)價(jià)等定性量度。
1、人力資源成本的計(jì)量。在企業(yè)管理中,對(duì)人力資源成本利用貨幣進(jìn)行計(jì)量是人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的一項(xiàng)重要工作,人力資源成本的計(jì)量主要包括取得成本、開發(fā)成本、使用成本、處置成本等。(1)取得成本。是指企業(yè)為取得某一項(xiàng)人力資源時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括招聘、選拔、錄用、安置人才時(shí)所花費(fèi)的成本。(2)開發(fā)成本。是指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括崗前教育、崗位培訓(xùn)以及適應(yīng)企業(yè)采用新技術(shù)以提高員工的知識(shí)、技能等有針對(duì)性的教育培訓(xùn)所發(fā)生的支出。(3)使用成本。是指企業(yè)使用員工勞動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、勞保、醫(yī)保、社保以及人事管理部門的支出等。(4)處置成本。是指企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要,分流部分職工所發(fā)生的支出,包括員工離職的工資、離職補(bǔ)償金、離職管理費(fèi)以及空職成本等。人力資源成本的各項(xiàng)支出,應(yīng)根據(jù)其支出收益期間的長(zhǎng)短決定是否應(yīng)予以資本化。一般來說,只有受益期超過1年以上的費(fèi)用才能予以資本化。通常是將人力資源的取得成本、開發(fā)成本和使用成本予以資本化,而處置成本則計(jì)入當(dāng)期損益,數(shù)額較大的一次性人力資源支出也可以計(jì)入待攤費(fèi)用,分期計(jì)入損益。實(shí)務(wù)中,資本化常用的方法有歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。其中,歷史成本法是將取得成本、開發(fā)成本和使用成本按其實(shí)際發(fā)生額資本化,比較客觀、方便;重置成本法因?qū)θ肆Y產(chǎn)的同質(zhì)化、重置成本到底有多大等問題缺乏一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),主觀性較強(qiáng)而很少采用;機(jī)會(huì)成本法是以企業(yè)職工離職時(shí)使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為企業(yè)人力資本的計(jì)價(jià)依據(jù),由于損失難以計(jì)量實(shí)用面較窄[3]。
2、人力資源價(jià)值的計(jì)量。人力資源價(jià)值是指?jìng)€(gè)人或群體為組織提供有效服務(wù)的能力,即人力資源在預(yù)期服務(wù)期內(nèi)能提供的未來收益的估計(jì)現(xiàn)值,這個(gè)價(jià)值實(shí)際上是組織對(duì)人力資源投資而產(chǎn)生的收益。由于人力資源價(jià)值包括個(gè)人價(jià)值和群體價(jià)值,所以應(yīng)分別確定其計(jì)量方法[4]。(1)人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量。常用的方法有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法和隨機(jī)報(bào)酬法。前者是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報(bào)酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價(jià)值。這種方法計(jì)量容易,但未來工資報(bào)酬、職工的實(shí)際有效使用年限均需估計(jì),同時(shí)忽略了職工的調(diào)動(dòng)、晉升、辭職等因素,因而會(huì)高估或低估人力資源價(jià)值,具有一定的局限性。后者是將某人在其工作期間一直服務(wù)于某一組織的期望條件價(jià)值,按其繼續(xù)留職的概率,調(diào)整折算成當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值來作為人力資源的價(jià)值。這種方法比較客觀,用隨機(jī)報(bào)酬法估計(jì)人力資源價(jià)值更易于被人接受,是一種比較理想的模式。(2)人力資源群體價(jià)值的計(jì)量。常用的方法有非購(gòu)買商譽(yù)和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。前者在理論上缺乏依據(jù),后者是一種值得借鑒的方法[4]。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是通過預(yù)測(cè)未來各期收益,并將預(yù)測(cè)的收益折成現(xiàn)值予以加總,最后按照人力資源投資占總投資的比例計(jì)算人力資源的價(jià)值。這種方法以未來盈利作為計(jì)量基礎(chǔ),既符合資產(chǎn)的特征,又比較全面,有一定的合理性。(3)人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量。人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量是采用模糊計(jì)量和定性描述的方法對(duì)某一組織的職工(人力資源)的凝聚力、協(xié)作力等加以分析和說明。常采用技能詳細(xì)記載法、績(jī)效評(píng)價(jià)法、潛力評(píng)價(jià)法和工作態(tài)度測(cè)定法等方法計(jì)量。人力資源價(jià)值的非貨幣計(jì)量彌補(bǔ)了貨幣性計(jì)量方法的不足,反映了貨幣計(jì)量所不能提供的相關(guān)信息,筆者認(rèn)為,隨著會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展,對(duì)人力資源價(jià)值采用非貨幣計(jì)量應(yīng)作為貨幣計(jì)量的一種重要的輔助方法。
三、人力資源會(huì)計(jì)的核算
1、人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容與原則。人力資源的核算內(nèi)容主要應(yīng)包括人力資源成本核算和人力資源價(jià)值核算兩個(gè)方面。人力資源會(huì)計(jì)核算一般應(yīng)分階段并遵循以下原則: (1)取得人力資源時(shí),應(yīng)遵循實(shí)際成本原則。實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)以其取得、發(fā)生或形成時(shí)的交易價(jià)格計(jì)量。其主要優(yōu)點(diǎn)在于實(shí)際成本具有可驗(yàn)證性、它代表專買雙方在市場(chǎng)上所同意的交換價(jià)格,并具有合法的依據(jù)。實(shí)際成本包括人力資源工資、福利、培養(yǎng)、開發(fā)與發(fā)展全過程的費(fèi)用支出。(2)使用人力資源期間,應(yīng)當(dāng)運(yùn)用配比原則。配比原則要求費(fèi)用與相關(guān)的收入相配合,并在同一期間予以確認(rèn)。據(jù)此,人力資源每期的日常生活開支與長(zhǎng)期智力投資的攤銷額,應(yīng)力求與其所帶來的超額收益相配比。(3)對(duì)外提供人力資源時(shí),就按收益確認(rèn)原則。即提供人力資源所收到的補(bǔ)償與人力資源賬面價(jià)值的差額。應(yīng)計(jì)入本期收益或損失。(4)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這一原則是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不拘于法律形式。有些人力資源雖然未通過人才交流市場(chǎng),得不到法律的保護(hù),但在實(shí)質(zhì)上由于它給企業(yè)帶來超過正常利潤(rùn)的效益,因而也可以確認(rèn)人力資源,并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2、人力資源會(huì)計(jì)核算的賬戶設(shè)置。為了正確記錄人力資源的投資與收益,可設(shè)置如下臺(tái)下賬戶: (1)“人力資源資產(chǎn)”賬戶。該賬戶核算各種人力資源資產(chǎn)的所有支出,包括日常消費(fèi)支出和智力投資支出,屬長(zhǎng)期資產(chǎn)賬戶。它反映人力資源資產(chǎn)的完整價(jià)值。本賬戶借方反映人力資源資產(chǎn)的增加,貸方反映人力資源退出組織時(shí)資產(chǎn)的減少,余額在借方,表示期末人力資源資產(chǎn)價(jià)值的結(jié)余數(shù)。(2)“人力資源攤銷”賬戶。該賬戶核算逐期損耗的人力資源成本,是“人力資源資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,該賬戶貸方反映本期攤銷的智力投資成本,借方反映企業(yè)人力資產(chǎn)減少時(shí)已提攤銷的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù),貸方余額反映人力資源投資成本的累計(jì)攤銷額?！叭肆Y源資產(chǎn)”賬戶借方余額與“人力資源攤銷”賬戶貸方余額之差,反映人力資源投資的現(xiàn)存價(jià)值。(3)“人力資源費(fèi)用”賬戶。該賬戶核算人力資源成本在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)按直線法攤銷轉(zhuǎn)入的費(fèi)用額,屬損益賬戶。本賬戶借方反映攤銷費(fèi)用的轉(zhuǎn)入數(shù),貸方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶的數(shù)額,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。(4)“人力資源收入”賬戶。該賬戶核算某一會(huì)計(jì)期間由人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)收入,該賬戶貸方反映收入的增加數(shù),借方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶的數(shù)額,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額?？傊?人力資源是企業(yè)全部資產(chǎn)中不可分割的組成部分,因而,應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分揭示和披露。在資產(chǎn)負(fù)債表上,人力資源作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)列示,可列在無形資產(chǎn)之后,應(yīng)列示的內(nèi)容有:人力資源的原值、攤銷額和凈值;在損益表上,應(yīng)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之后,單獨(dú)列示人力資源收入和人力資源攤銷費(fèi)用,二者相配比形成人力資源損益,它是企業(yè)利潤(rùn)總額的組成部分。
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