一、引言
目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理現(xiàn)存問(wèn)題說(shuō)明，相當(dāng)一部分脫鉤后的內(nèi)部治理在經(jīng)營(yíng)理念、運(yùn)行機(jī)制上仍沿襲著原有的模式。因此，建設(shè)科學(xué)有效的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，必須從分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理的特點(diǎn)入手，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身實(shí)際出發(fā)。
2007年5月26日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)經(jīng)第四屆常務(wù)理事會(huì)審議通過(guò)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，于2008年1月1日起正式施行。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理問(wèn)題亦隨即產(chǎn)生，鑒于此，本文試圖對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理問(wèn)題進(jìn)行必要的探討，以期提供借鑒與實(shí)踐的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理主要涉及到解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)利益主體的權(quán)利與利益的分配問(wèn)題、組織建設(shè)問(wèn)題、人力資源管理問(wèn)題。
二、影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理的因素分析
長(zhǎng)久以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部治理方面缺乏相應(yīng)的政策制度指導(dǎo)，尤其在股權(quán)結(jié)構(gòu)安排，股東權(quán)力義務(wù)約定以及股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面存在著不少問(wèn)題，這些問(wèn)題嚴(yán)重影響著事務(wù)所的工作開(kāi)展以及行業(yè)的和諧發(fā)展。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)及專業(yè)水平要求，其核心管理層應(yīng)本著“人合”的原則進(jìn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)安排，從而在保障質(zhì)量的基礎(chǔ)上，兼顧決策效率與效益。但是由于歷史原因，事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)安排無(wú)論是在現(xiàn)實(shí)中還是理論上都存在著令決策者撓頭的問(wèn)題，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的推出在一定程度上為事務(wù)所合理化安排其股權(quán)結(jié)構(gòu)掃除了歷史習(xí)慣勢(shì)力的障礙，同時(shí)也為解決理論難題提出了指導(dǎo)性意見(jiàn)?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在總則的第四、五條中提出了事務(wù)所關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)安排的指導(dǎo)思想，即以“‘人合’為基礎(chǔ)”，“充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用”，“以增進(jìn)內(nèi)部和諧為重點(diǎn)”。在“人合”、“專業(yè)”、“和諧”思想的指導(dǎo)下，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》指定“股東會(huì)”為事務(wù)所的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，并要求事務(wù)所建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，明確提出要實(shí)現(xiàn)“合理分散股權(quán)”，防止出現(xiàn)“一股獨(dú)霸”，這為解決事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)的歷史問(wèn)題提供了政策上的推動(dòng)力和方向上的指導(dǎo)。
在事務(wù)所的發(fā)展中，股東（以下稱合伙人）的作用舉足輕重，對(duì)合伙人權(quán)利義務(wù)的規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)日趨成熟的體現(xiàn)，也是事務(wù)所發(fā)展壯大的客觀要求。在事務(wù)所發(fā)展初期，集“所有人-管理者-員工”三重身份于一體的“全才”合伙人，往往既是事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力的名譽(yù)象征和現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，又是事務(wù)所發(fā)展的領(lǐng)航人。而隨著事務(wù)所規(guī)模不斷擴(kuò)大，合伙人的能力和職責(zé)往往會(huì)向“專業(yè)化”方向發(fā)展，一些專門負(fù)責(zé)管理的“管理合伙人”應(yīng)運(yùn)而生。合伙人能力職責(zé)的差異表現(xiàn)使得事務(wù)所內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)安排面臨挑戰(zhàn)，因此，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在第二章第一節(jié)中對(duì)該問(wèn)題做出指導(dǎo)性建議：無(wú)論是“權(quán)威”合伙人或是“專才”合伙人，“事務(wù)所所有股東享有平等地位”，且其“應(yīng)享有的權(quán)利及其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在章程中約定”。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人利潤(rùn)分配制度受股權(quán)結(jié)構(gòu)影響，同時(shí)也在激勵(lì)方面具有更直接、靈活的自發(fā)調(diào)節(jié)作用。目前國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常是以績(jī)效為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤(rùn)分配，績(jī)效考核綜合考慮了專業(yè)能力、管理水平、工作表現(xiàn)及業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)等方面，兼顧客觀指標(biāo)與主觀評(píng)價(jià)，形成了一套比較科學(xué)合理的利潤(rùn)分配體系。而我國(guó)事務(wù)所合伙人的利潤(rùn)分配主要是基于股權(quán)比例，方法相對(duì)簡(jiǎn)單。為了更好地激勵(lì)合伙人發(fā)揮個(gè)人能力，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》在第十一條中指出“在優(yōu)先考慮事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)上，充分尊重專業(yè)、知識(shí)和能力的價(jià)值貢獻(xiàn)，約定合理的分配方式”，這一建議的落實(shí)必將會(huì)大大改進(jìn)原有的利潤(rùn)分配方式，使得利潤(rùn)分配體系更加合理并具有激勵(lì)效果。但是該項(xiàng)建議的落實(shí)還需要事務(wù)所在文化建設(shè)、制度優(yōu)化、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立等方面予以配套支持，而在現(xiàn)實(shí)中這些相關(guān)的內(nèi)部建設(shè)才是難度大、靈活度高的工作，事務(wù)所的決策層要在把握正確方向的同時(shí)，學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，因地制宜地制定出符合自身實(shí)際的合伙人利潤(rùn)分配制度。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的框架設(shè)計(jì)
根據(jù)目前事務(wù)所內(nèi)部治理中存在的突出問(wèn)題及其未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，以“人合”為基礎(chǔ)，以增進(jìn)內(nèi)部和諧為重點(diǎn)，以合伙文化為導(dǎo)向，建立風(fēng)險(xiǎn)管理嚴(yán)格、質(zhì)量控制有效、公開(kāi)透明、相互制衡的事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)，形成以章程為核心的、完善的內(nèi)部決策和管理制度體系，積極樹(shù)立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念。在當(dāng)前要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)就應(yīng)該做好以下幾方面工作：
（一）制定合伙章程，完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)與運(yùn)作，改革決策執(zhí)行機(jī)制
合伙協(xié)議或章程是事務(wù)所內(nèi)部治理的核心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中介組織，它不單純是物質(zhì)資本的組合，更主要是智力型勞動(dòng)的組合。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》明確提出了事務(wù)所的組合應(yīng)以協(xié)議或章程為基礎(chǔ)。完善董事會(huì)運(yùn)作，一方面借鑒上市公司的運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，董事會(huì)在章程中明確規(guī)定，董事會(huì)是股東大會(huì)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，又是事務(wù)所日常治理工作的決策機(jī)關(guān)，董事會(huì)不能越權(quán)代替股東大會(huì)。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)議或章程范圍內(nèi)享有平等的權(quán)利與義務(wù)。要根據(jù)事務(wù)所協(xié)議或章程建立一整套以執(zhí)業(yè)人員為主體，以質(zhì)量控制為中心的各項(xiàng)內(nèi)部管理制度。事務(wù)所的協(xié)議或章程應(yīng)盡可能細(xì)化，以便更有針對(duì)性和操作性。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立公開(kāi)、民主的決策執(zhí)行機(jī)制，即構(gòu)建事務(wù)所的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)分工協(xié)作的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制。這種機(jī)制下，重大問(wèn)題的決策均由股東會(huì)、董事會(huì)共同討論決定，重大問(wèn)題決策后的執(zhí)行，由主任會(huì)計(jì)師拍板執(zhí)行。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)建立合伙人管理委員會(huì)來(lái)管理事務(wù)所并進(jìn)行監(jiān)督。事務(wù)所各級(jí)組織的權(quán)力劃分，要按照公司法的基本原則結(jié)合事務(wù)所的實(shí)際將其規(guī)范起來(lái)，并制定出各級(jí)的議事規(guī)則，按程序、規(guī)定辦事。充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用，以增進(jìn)內(nèi)部和諧為重點(diǎn)。
（二）加強(qiáng)管理中的制衡機(jī)制建設(shè)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部制衡機(jī)制是及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正管理層的行為，以維護(hù)利益相關(guān)者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益，避免其受到損害的制度，合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)并確定后各利益相關(guān)方應(yīng)明確職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)，形成相互制衡、相互支持的良好運(yùn)作機(jī)制。組織機(jī)構(gòu)視其規(guī)模大小分別設(shè)置權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。一方面，通過(guò)設(shè)立各種專門委員會(huì)發(fā)揮制衡作用，如通過(guò)董事會(huì)下設(shè)的獨(dú)立薪酬考核委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)對(duì)每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量實(shí)施獨(dú)立控制。良好的質(zhì)量?jī)?nèi)控機(jī)制，切實(shí)施行三級(jí)復(fù)核，各部門交叉復(fù)核，互相監(jiān)督和復(fù)核，這樣不僅保證審計(jì)的質(zhì)量，做到事前、事中的風(fēng)險(xiǎn)控制，而且也達(dá)到了互相學(xué)習(xí)互相交流的目的。通過(guò)獨(dú)立薪酬考核委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)對(duì)每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量實(shí)施獨(dú)立控制。另一方面，改革現(xiàn)存的合伙人任免機(jī)制和新合伙人晉升機(jī)制，建議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明確要求各事務(wù)所成立全員代表大會(huì)性質(zhì)的機(jī)構(gòu)，代表一般會(huì)計(jì)師維護(hù)權(quán)益，根據(jù)相應(yīng)規(guī)定的新的任免條件（品德、能力等）把不具備合伙人條件的進(jìn)行罷免，其合伙出資經(jīng)全員代表大會(huì)選舉并有不是合伙人的其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行優(yōu)先購(gòu)買，對(duì)符合任免條件的一般會(huì)計(jì)師要有相應(yīng)的通道（大會(huì)每幾年選舉）晉升為合伙人。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部權(quán)力制衡強(qiáng)大而有效率的約束機(jī)制下，在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、財(cái)務(wù)成果分配等方面，都需要由相關(guān)人士共同決定，防止了由于個(gè)人獨(dú)斷而出現(xiàn)失誤或其他問(wèn)題的可能性。
（三）建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度
事務(wù)所的利潤(rùn)分配制度是最重要的內(nèi)部治理制度，它在發(fā)揮激勵(lì)作用方面比組織形式和完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)結(jié)構(gòu)具有更直接的效果。建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度，績(jī)效考核指標(biāo)綜合考慮職責(zé)履行、專業(yè)貢獻(xiàn)、業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)和工作表現(xiàn)等因素。績(jī)效的考核可以是客觀指標(biāo)（如客戶收入），也可以是主觀評(píng)價(jià)（如工作態(tài)度、技術(shù)能力），或者兩者兼而有之。建立以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配辦法，同時(shí)建立綜合考慮審計(jì)質(zhì)量與業(yè)務(wù)數(shù)量的績(jī)效考核辦法，可以形成對(duì)高層管理人員的有效激勵(lì)，避免搭便車行為和事務(wù)所內(nèi)部矛盾的尖銳化，也可以避免事務(wù)所內(nèi)部形成各自為政的局面，從而化解內(nèi)部矛盾，促進(jìn)事務(wù)所健康、穩(wěn)定發(fā)展。分配制度不僅是物質(zhì)性激勵(lì)的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關(guān)心自己獲得報(bào)酬的絕對(duì)量，更關(guān)注所得的相對(duì)量。通過(guò)比較，確定自己的貢獻(xiàn)是否得到認(rèn)可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應(yīng)的心理狀態(tài)。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態(tài)，否則就會(huì)產(chǎn)生受到不公平對(duì)待的消極態(tài)度。不透明的利潤(rùn)分配制度對(duì)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量均會(huì)產(chǎn)生不利影響。采用以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度并健全激勵(lì)機(jī)制。一方面，可借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)合伙人的分配采用以績(jī)效為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配制度，績(jī)效的考核可以采用客觀指標(biāo)如客戶收人，也可以采用主觀評(píng)價(jià)如工作態(tài)度、技術(shù)能力，或者兩者兼有。另一方面，借鑒國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，建立與內(nèi)部質(zhì)量控制相結(jié)合的崗位責(zé)任制度和能上能下的晉級(jí)制度，對(duì)員工的薪金應(yīng)有明確的規(guī)定并相對(duì)穩(wěn)定，通過(guò)定期績(jī)效考核決定每個(gè)員工的級(jí)別升遷，借助升遷提高薪酬水平，并且獎(jiǎng)金分配的數(shù)額在薪酬中所占比例應(yīng)具有較高的透明度，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)員工的激勵(lì)作用。分配機(jī)制和薪酬機(jī)制應(yīng)充分體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)，事務(wù)所的利潤(rùn)分配不應(yīng)以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應(yīng)做到“人合”與“資合”并重。
（四）以人為本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的核心問(wèn)題。
由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有“人合”的特殊性，因此，事務(wù)所的內(nèi)部治理也應(yīng)該圍繞“以人為本”這個(gè)宗旨進(jìn)行。一方面，建立“人盡其才”的用人機(jī)制，其中心內(nèi)容在于，要根據(jù)所內(nèi)每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員能力、素質(zhì)、水平的不同，進(jìn)行合理的人力資源分工與搭配，避免“低人高用”和“高人低用”。另一方面，建立完善高效的人才培養(yǎng)機(jī)制，解決執(zhí)業(yè)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一的缺陷，逐步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種專業(yè)勝任能力，充分利用兩者所在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的先天優(yōu)勢(shì)，逐步將其外溢到相鄰的咨詢領(lǐng)域，使得兩者能夠承擔(dān)多樣的咨詢業(yè)務(wù)，在為社會(huì)和客戶創(chuàng)造更大價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的最大化。
四、結(jié)論與討論
對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理是事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的保障，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的完善與否直接關(guān)系到事務(wù)所的興衰成敗。如何更有效地對(duì)事務(wù)所進(jìn)行治理，把事關(guān)事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的諸多因素綜合起來(lái)進(jìn)行考慮并建立完善有效的內(nèi)部治理，是會(huì)計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化趨勢(shì)日益明顯的今天應(yīng)該首要考慮的問(wèn)題。事務(wù)所為了長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，為了提高效率，同樣要協(xié)調(diào)內(nèi)部各方的關(guān)系，在組織效率達(dá)到最優(yōu)的同時(shí)使交易費(fèi)用達(dá)到最小化。
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