合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表常用的方法為工作底稿法，即以母公司和納入合并范圍內(nèi)的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，從企業(yè)集團(tuán)的的角度出發(fā)，通過編制抵消分錄抵消其合計(jì)過程中虛增、虛減和重復(fù)計(jì)算的部分，最終得出合并數(shù)。由此可見，編制合并報(bào)表抵消分錄的實(shí)質(zhì)和目的就是調(diào)整合計(jì)數(shù)，使之與企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體相適宜。其抵消的內(nèi)容主要包括兩類，一類是個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目合計(jì)后虛增和虛減的部分，另一類是合計(jì)過程中重復(fù)計(jì)算的部分。
對(duì)比分析法從編制抵消分錄的實(shí)質(zhì)和目的出發(fā)，以虛擬的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，運(yùn)用逆向思維的方法，倒推得出抵消分錄的內(nèi)容和借貸方向，為抵消分錄的編制尋根找因。以下內(nèi)容將分類介紹對(duì)比分析法的原理和具體運(yùn)用。
一、合計(jì)數(shù)中包含虛增、虛減項(xiàng)目情況下的抵消分錄編制方法
因合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體（企業(yè)集團(tuán)）和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表主體（母公司和納入合并范圍的子公司）編制報(bào)表時(shí)所站的角度不同，在將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目簡(jiǎn)單相加的過程中，因?yàn)閮?nèi)部交易的存在可能會(huì)虛增、虛減某些項(xiàng)目。這種情況又具體細(xì)分為企業(yè)集團(tuán)帳面予以反映和不予反映兩種情況。
1． 企業(yè)集團(tuán)帳面不予反映，但個(gè)別會(huì)計(jì)主體帳面已做反映的情況
因會(huì)計(jì)報(bào)表主體不同，編制合并報(bào)表時(shí)常會(huì)遇到企業(yè)集團(tuán)帳面不予以反映，但個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表主體帳面已做反映的情況，此處僅選擇內(nèi)部債權(quán)債務(wù)為例。在母公司與子公司、子公司和子公司之間發(fā)生債權(quán)和債務(wù)時(shí)，一方面?zhèn)鶛?quán)方會(huì)在其帳面上增計(jì)應(yīng)收帳款，減計(jì)銀行存款，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中列示；另一方面?zhèn)鶆?wù)方會(huì)在其帳面上增計(jì)應(yīng)付帳款和銀行存款項(xiàng)目，并反映在其資產(chǎn)負(fù)債表中。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，這只是內(nèi)部資金的調(diào)撥，不會(huì)影響到資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化，故在其帳面和報(bào)表中不需做任何的反映。為使合計(jì)數(shù)和虛擬的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表保持一致，必須編制抵消分錄將這部分虛增和虛減的項(xiàng)目予以抵消。
例1：假如母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收帳款10000萬元中有3000萬元為子公司應(yīng)付帳款，期末母公司按3‰的比率計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，則本期各會(huì)計(jì)主體帳面反映情況如下表所示：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業(yè)集團(tuán)
（保留部分） 抵消分錄
借：銀行存款
3000
貸：應(yīng)付帳款
3000 ①借：應(yīng)收帳款
3000
貸：銀行存款
3000
②借：管理費(fèi)用
9
貸：壞帳準(zhǔn)備
9
—— 以虛擬的企業(yè)集團(tuán)帳面為基礎(chǔ)，將合計(jì)數(shù)中多計(jì)的項(xiàng)目予以抵消 ①借：應(yīng)付帳款
3000
貸：應(yīng)收帳款
3000
②借：壞帳準(zhǔn)備
9
貸；管理費(fèi)用
9
注：表中劃橫線部分為計(jì)算合計(jì)數(shù)時(shí)自動(dòng)抵消的項(xiàng)目。下文中的劃線原因與此相同。
在存有母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，一方面母公司會(huì)增計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面子公司會(huì)增計(jì)實(shí)收資本，期末它們各自都會(huì)在自己的帳面和報(bào)表中進(jìn)行反映。但從企業(yè)集團(tuán)整體的角度來講，這項(xiàng)業(yè)務(wù)只是企業(yè)資金的內(nèi)部調(diào)撥，根本不會(huì)影響到其他的資產(chǎn)和負(fù)債。其處理方法和內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目類似，此處不再單獨(dú)列示。
2． 企業(yè)集團(tuán)帳面和個(gè)別會(huì)計(jì)主體帳面都做反映的情況
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有些業(yè)務(wù)不論是從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表主體或是從合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體來考慮都應(yīng)當(dāng)在期末帳戶上進(jìn)行反映。但是，因?yàn)闀?huì)計(jì)主體的立足點(diǎn)不同，往往對(duì)于同一業(yè)務(wù)放映的實(shí)質(zhì)卻不同，有時(shí)即便所反映的實(shí)質(zhì)相同，數(shù)額上也會(huì)存在一定的差異。在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)帳面為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)以內(nèi)部交易時(shí)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為例。
（1） 內(nèi)部交易過程中形成的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的抵消分錄
在存在內(nèi)部交易時(shí)（內(nèi)部銷售商品，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等），銷售方期末會(huì)在其個(gè)別的報(bào)表中確認(rèn)收入，并計(jì)算利潤，而購買方則以支付的價(jià)款作為成本入帳。由個(gè)別報(bào)表簡(jiǎn)單相加得到的合計(jì)數(shù)中包含了這部分內(nèi)部銷售利潤。但是，從企業(yè)集團(tuán)來看，這只是存貨（固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）的存放位子發(fā)生了變化，并沒有發(fā)生增值，也沒有利潤形成。故應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)帳面為基礎(chǔ)，抵消虛增的利潤和虛增的價(jià)值。
例2．母公司本期以20000萬元的價(jià)格將其產(chǎn)品賣給子公司，母公司銷售該商品的成本為14000萬元。期末子公司全部沒有賣出，形成存貨。暫不考慮其他與之相關(guān)的稅費(fèi)，期末各會(huì)計(jì)主體帳面的反映如下：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業(yè)集團(tuán)
（保留部分） 抵消分錄
借：存貨
20000
貸：銀行存款
20000 ①借：銀行存款
20000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
20000
②借：主營業(yè)務(wù)收入
14000
貸：存貨14000
存貨14000
以企業(yè)集團(tuán)帳面為基礎(chǔ)，將合計(jì)數(shù)中多于的項(xiàng)目抵消 借：主營業(yè)務(wù)收入
20000
貸：主營業(yè)務(wù)成本
14000
存貨
6000
（2） 內(nèi)部銷售利潤得以實(shí)現(xiàn)時(shí)的抵消分錄
接上面（1），如果內(nèi)部銷售過程中形成的存貨被購買方以市場(chǎng)價(jià)格對(duì)外銷售出去，則包含在存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤就真正的得到了實(shí)現(xiàn)。此時(shí)，雖然個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表主體和企業(yè)集團(tuán)報(bào)表主體都會(huì)在各自的帳上作為收入和利潤反映，但是，其數(shù)額卻不相同。應(yīng)以虛擬的企業(yè)集團(tuán)帳為基礎(chǔ)編制抵消分錄。
例3．假設(shè)上例中期末子公司以30000萬元的價(jià)格將這批商品全部對(duì)外銷售，暫不考慮其他與之相關(guān)的稅費(fèi)，期末各會(huì)計(jì)主體帳面的反映如下表所示：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業(yè)集團(tuán)
（保留部分） 抵消分錄
①借：存貨
20000
貸：銀行存款
20000
②借：銀行存款
30000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
30000
③借：主營業(yè)務(wù)成本
20000
貸：存貨
20000
①借：銀行存款
20000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
20000
②借：主營業(yè)務(wù)成本
14000
貸：存貨
14000
①借：銀行存款
30000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
30000
②借：主營業(yè)務(wù)成本
14000
貸：存貨
14000
以企業(yè)集團(tuán)帳面為基礎(chǔ)，調(diào)節(jié)合計(jì)數(shù) 借：主營業(yè)務(wù)收入
20000
貸：主營業(yè)務(wù)成本
20000
二、合計(jì)數(shù)中重復(fù)計(jì)算項(xiàng)目的抵消
編制合并利潤表時(shí)，實(shí)質(zhì)上子公司的凈利潤已還原為了收入、成本和費(fèi)用，并被視為母公司的收入、成本和費(fèi)用同等看待，與母公司相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行了合并。在母公司對(duì)子公司進(jìn)行投資的情況下，因母公司每期期末都會(huì)以子公司凈利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，期末母公司的凈利潤中包含有子公司的凈利潤（全資子公司）或包含子公司部分的凈利潤（非全資子公司）。但在以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表簡(jiǎn)單相加得到的凈利潤的合計(jì)數(shù)中子公司的凈利潤又被再次計(jì)入。這樣子公司的凈利潤前后就被計(jì)算了兩次。同理，子公司的凈利潤也被分配了兩次。為真實(shí)的反映企業(yè)集團(tuán)的凈利潤，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將重復(fù)的部分予以抵消。因利潤表和利潤分配表中涉及到從結(jié)轉(zhuǎn)帳戶過多，現(xiàn)將各會(huì)計(jì)主體的期末帳面反映簡(jiǎn)單化，略去相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，旨在說明抵消分錄的編制原理。具體情況如下表所示：
子公司利潤表 母公司利潤表 企業(yè)集團(tuán)利潤表（保留部分） 抵消分錄
主營業(yè)務(wù)收入1
減：主營業(yè)務(wù)成本1
….. 主營業(yè)務(wù)收入2
減：主營業(yè)務(wù)成本2
….
主營業(yè)務(wù)收入（1＋2）
減：主營業(yè)務(wù)成本（1+2）
…..
借：投資收益2
貸：利潤分配1
―― 加：投資收益2 加：投資收益2
…… ….. ……
凈利潤1
凈利潤2 凈利潤（1+2）－投資收益2
利潤分配1 利潤分配2 利潤分配2
注：①表中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本皆為抵消內(nèi)部交易后的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。畫圈部分為重復(fù)相加部分。
②由于合并利潤分配表是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度反映對(duì)母公司股東的利潤分配情況的，所以應(yīng)將子公司的利潤分配抵消。
由以上分析可知，運(yùn)用對(duì)比分析法來編制抵消分錄時(shí)，編制者能夠保持清晰的思路，明了個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表中各對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的關(guān)系，明確的斷定合并抵消分錄的內(nèi)容和借貸方向。同時(shí)，運(yùn)用它也能增強(qiáng)抵消分錄間的邏輯性和解釋能力。
參考文獻(xiàn)：
[1]程明娥,趙志明．高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)．徐州：中國礦業(yè)大學(xué)出版社，2003．
[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005．
作者：蔣曉改 文章來源：河南理工大學(xué)
