內(nèi)容摘要：財(cái)政部于2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則從規(guī)范范圍、確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面對(duì)存貨的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露進(jìn)行了說(shuō)明和規(guī)定。本文就新存貨準(zhǔn)則與財(cái)政部于2001年11月9日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）的變化差異做個(gè)具體的比較分析，同時(shí)就新存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他幾個(gè)國(guó)家關(guān)于存貨的相關(guān)規(guī)定做了國(guó)際比較分析。
關(guān)鍵詞：存貨；存貨準(zhǔn)則；比較
一 新舊準(zhǔn)則的比較分析
（一）總體評(píng)價(jià)
1 結(jié)構(gòu)層次更為簡(jiǎn)潔和明晰。將原來(lái)本屬于計(jì)量范疇的內(nèi)容（包括：初始計(jì)量、采購(gòu)成本、加工成本等）單列并入“計(jì)量”一章進(jìn)行闡述，相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則各部分間關(guān)系更為明晰緊湊。且在其中強(qiáng)調(diào)依據(jù)基本準(zhǔn)則制定存貨準(zhǔn)則，突出了基本準(zhǔn)則的核心地位。。
2 內(nèi)容體現(xiàn)出與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高度趨同。這包括修正了存貨的定義（存貨的“為出售”這一特征得到加強(qiáng)）、不再將商品流通企業(yè)的存貨成本計(jì)算單列、改革了發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法等。
3 語(yǔ)言使用上更加精練、規(guī)范，剔除了不必要的贅語(yǔ)。這包括存貨的定義中“正常生產(chǎn)”改為使用“日常生產(chǎn)”、不再使用“會(huì)計(jì)核算”，改稱為“確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露”、對(duì)存貨內(nèi)容不再使用列舉法，概以“存貨”、將“費(fèi)用”稱為“損益”等。
（二）具體比較
1 框架比較。舊準(zhǔn)則包括引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、披露、附則等13項(xiàng)。新準(zhǔn)則只包括總則、確認(rèn)、計(jì)量、和披露四章。較之于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，層次更為簡(jiǎn)潔明了。主要變化在于將關(guān)于存貨成本計(jì)量的內(nèi)容（包括：初始計(jì)量、采購(gòu)成本、加工成本等）統(tǒng)一歸入并入“計(jì)量”一章進(jìn)行闡述。這一結(jié)構(gòu)上的調(diào)整，使新準(zhǔn)則整體框架更為緊湊明了。
2 關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍：舊準(zhǔn)則排除了四項(xiàng)不適用存貨準(zhǔn)則的內(nèi)容：：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量。新準(zhǔn)則只排除了消耗性生物資產(chǎn)和在建工程兩項(xiàng)內(nèi)容，新準(zhǔn)則適用范圍更廣?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》明確表示收獲的農(nóng)產(chǎn)品適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》，新存貨準(zhǔn)則規(guī)范的存貨范圍更為廣泛。
3 主要變化內(nèi)容：基本上新準(zhǔn)則只對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行內(nèi)容和結(jié)構(gòu)上的調(diào)整和梳理，在確認(rèn)、計(jì)量和披露方面一些主要大的變化有：
1〉新準(zhǔn)則不再單獨(dú)規(guī)定商品流通企業(yè)存貨成本（初始采購(gòu)成本）的計(jì)量問(wèn)題。而舊準(zhǔn)則則單列規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨采購(gòu)成本不包括運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等并應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用。舊準(zhǔn)則的規(guī)定主要是為了考慮流通企業(yè)成本的特殊性及與《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》過(guò)渡的需要，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和時(shí)間的推移，這點(diǎn)規(guī)定已無(wú)必要。特別是一些企業(yè)跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，自身具有龐大的物流、銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)和業(yè)務(wù)，已經(jīng)難從業(yè)務(wù)以區(qū)分流通企業(yè)和制造業(yè)差別。
2〉對(duì)存貨管理辦法進(jìn)行了改革。新準(zhǔn)則不再允許采用后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。從理論上講，先進(jìn)先出法更能體現(xiàn)存貨成本流和實(shí)物流的一致性。且企業(yè)采用后進(jìn)先出法，再改用其他方法時(shí)，在中國(guó)可以不考慮通貨膨脹的宏觀環(huán)境下，對(duì)企業(yè)的影響一般不會(huì)太大。但對(duì)一些特定企業(yè)，特別是存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司，短期內(nèi)還是會(huì)出現(xiàn)毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)的。新準(zhǔn)則此點(diǎn)改革意在減少存貨計(jì)價(jià)方法的可選擇性，降低依據(jù)存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的彈性。
3〉投資者投入的存貨成本確認(rèn)方法不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值來(lái)確定存貨的成本。而原準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確定的價(jià)值確定。原準(zhǔn)則對(duì)投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很強(qiáng)，容易造成存貨資產(chǎn)不實(shí)。
4〉低值易耗品和包裝物攤銷(xiāo)方面規(guī)定不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或五五攤銷(xiāo)法兩種方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本貨當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷(xiāo)，記入成本費(fèi)用?？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或五五攤銷(xiāo)法等。新舊準(zhǔn)則的變化防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷(xiāo)方法的變化，多計(jì)提或少計(jì)提費(fèi)用，減少了人為操縱利潤(rùn)的空間。
5〉新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這便意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項(xiàng)所發(fā)生的利息資本化，計(jì)入存貨價(jià)值，也不再直接計(jì)入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門(mén)借款購(gòu)建的固定資產(chǎn)。
6〉存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法變革。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備自2007年開(kāi)始計(jì)提后不再允許轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這也是新存貨準(zhǔn)則與舊存貨準(zhǔn)則較大的變化之一。企業(yè)利潤(rùn)上升時(shí)，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；利潤(rùn)下滑時(shí)，再將跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，這是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段之一。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，便旨在抑止這類通過(guò)選擇準(zhǔn)備沖回方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。
7〉剔除了一些特殊業(yè)務(wù)方式下取得存貨成本計(jì)量問(wèn)題的說(shuō)明。主要包括非貨幣性交易存貨的計(jì)量、投資者投入存貨的計(jì)量、債務(wù)重組下存貨的計(jì)量以及捐贈(zèng)取得存貨成本的卻等內(nèi)容。
8〉在披露這一章節(jié)，取消了兩方面的披露：①采用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出存貨的成本與其他方法的差異；②當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本。這項(xiàng)主要是為了適應(yīng)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法改革而作出的相應(yīng)修改。
二 存貨準(zhǔn)則的國(guó)際比較
由于我國(guó)存貨準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)—存貨》(International Accounting Standard)基本相同，所以以下簡(jiǎn)單談我國(guó)與國(guó)際及相關(guān)國(guó)家存貨準(zhǔn)則的區(qū)別。主要以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 [①]為主，兼談世界其他各國(guó)的相關(guān)規(guī)定。
1 總體框架。IAS2由目的、范圍、定義、計(jì)量、確認(rèn)為費(fèi)用、披露、生效日期七個(gè)部分組成，我國(guó)由總則、確認(rèn)、計(jì)量、披露四部分組成。都比較嚴(yán)密和層次分明，但較于IAS2明確指出該準(zhǔn)則目的是對(duì)歷史成本制度下存貨的會(huì)計(jì)處理作規(guī)定，指向性更為明確，我國(guó)唯有。與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第9號(hào)（SSAP9）相比，其將存貨準(zhǔn)則與長(zhǎng)期合同一起分六個(gè)部分加以規(guī)范。我國(guó)則更顯示出嚴(yán)密性，但SSAP9與相關(guān)法律銜接更為密切。
2 存貨的范圍。IAS2明確指出，存貨不包括在建工程、金融工具、牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品。我國(guó)只排除了在建工程、消耗性生物資產(chǎn)。將收獲的農(nóng)產(chǎn)品、金融工具（期貨、自營(yíng)證券等）均包括存貨準(zhǔn)則規(guī)制范圍內(nèi)，排除范圍較窄。同時(shí)，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）頒布的會(huì)計(jì)研究公報(bào)第43號(hào)（ARB43）明確指出存貨只包括有形資產(chǎn)，我國(guó)存貨準(zhǔn)則 將提供的勞務(wù)（如運(yùn)輸）亦歸并入存貨成本中，這與英國(guó)、澳大利亞相同——存貨成本中包括無(wú)形的勞務(wù)。我國(guó)規(guī)定的存貨范圍較為廣。
3 存貨的定義以及確認(rèn)。較之于IAS2對(duì)存貨的定義，我國(guó)對(duì)存貨的定義采用的是一種列舉方式，側(cè)重于實(shí)物描述。而IAS2則更加突出存貨的資產(chǎn)內(nèi)涵。 [②]
在存貨的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)明確規(guī)定了兩條：（1）該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。（IAS2、SSAP9、ARB43均沒(méi)有相關(guān)規(guī)定）但這兩點(diǎn)，更多地可視之為對(duì)定義理論上的一個(gè)缺陷的補(bǔ)充。這兩條標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)存貨的資產(chǎn)特性。（IAS2雖然沒(méi)有相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但是在IASC《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定中，明示了這兩點(diǎn)）。
4 存貨的計(jì)量。
1〉存貨的初始計(jì)量。我國(guó)規(guī)定存貨的初始計(jì)量應(yīng)該以歷史成本作為計(jì)量原則的核心。英國(guó)SSAP9和美國(guó)ARB43與我國(guó)的規(guī)定基本一致。其中ARB43還區(qū)分了初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。IAS2沒(méi)有關(guān)于初始計(jì)量的規(guī)定，IAS2要求存貨以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計(jì)量。相比較而言，IAS2采用“成本與可變現(xiàn)凈值”能保持存貨計(jì)價(jià)方式的一貫性，但存貨計(jì)量分別為初始計(jì)量和期末計(jì)量的不同計(jì)量基礎(chǔ)，更能真實(shí)反映存貨的實(shí)際價(jià)值。
2〉存貨初始成本的內(nèi)容。IAS2、SSAP9、我國(guó)關(guān)于存貨的成本均包括采購(gòu)成本、加工成本以及其他成本。從采購(gòu)成本看，對(duì)現(xiàn)金折扣的處理，IAS2和SSAP9均表示應(yīng)從中扣除（凈價(jià)法），我國(guó)則未有扣除折扣（總價(jià)法）。理論上講，凈價(jià)法下確定的采購(gòu)成本更為真實(shí)，總價(jià)法會(huì)使采購(gòu)成本偏高。（我國(guó)考慮在于采用現(xiàn)金折扣不普遍和簡(jiǎn)便易行）。除此之外，IAS2還將以外幣標(biāo)價(jià)的存貨產(chǎn)生的匯兌損益和借款費(fèi)用包含于采購(gòu)成本中，SSAP9亦規(guī)定借款費(fèi)用在有限情況下應(yīng)計(jì)入成本中，我國(guó)均未有規(guī)定，對(duì)借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化均有規(guī)定，但明確不計(jì)入存貨成本。可見(jiàn)，我國(guó)規(guī)定較為規(guī)范，口徑一致，便于管理。
對(duì)加工成本和其他成本，各國(guó)準(zhǔn)則基本一致。但I(xiàn)AS2將間接生產(chǎn)費(fèi)用分為固定間接生產(chǎn)費(fèi)用和變動(dòng)間接生產(chǎn)費(fèi)用（SSAP9與之類似）。從內(nèi)容上看，IAS2對(duì)間接生產(chǎn)費(fèi)用的定義，比我國(guó)存貨準(zhǔn)則中關(guān)于制造費(fèi)用的內(nèi)容要廣泛。
3〉存貨的期末計(jì)量。當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、價(jià)格水平變動(dòng)或者其他原因使產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響時(shí)，IAS2、SSAP9、ARB43及AASB-102均規(guī)定了存貨應(yīng)按成本與可選擇價(jià)值孰低計(jì)價(jià)。IAS2、SSAP9、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）制定的AASB-102 [③]對(duì)可選擇價(jià)值均采用可變現(xiàn)凈值做可選擇價(jià)值。但美國(guó)ARB43將可選擇價(jià)值定義為重置成本，同時(shí)規(guī)定其金額不得高于可變現(xiàn)凈值，亦不得低于可變現(xiàn)凈值減去正常毛利后的余額。相比而言，美國(guó)的規(guī)定更為嚴(yán)格，且有一個(gè)界定的范圍，可防止高估或者低估存貨。
對(duì)期末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家（澳大利亞、英國(guó)等）均規(guī)定以個(gè)別項(xiàng)目或者按項(xiàng)目確定為基礎(chǔ)，只有按個(gè)別或項(xiàng)目不可行時(shí)，才按類別或組進(jìn)行處理。我國(guó)情況與之基本一致。
在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖回問(wèn)題上，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備不在允許轉(zhuǎn)回，這與美國(guó)一致。而IAS2規(guī)定，在初始計(jì)量的每一個(gè)期間，均應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值重新估價(jià)。如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復(fù)存在，減記的金額應(yīng)該予以恢復(fù)，新的帳面余額應(yīng)為成本與修正的可變現(xiàn)凈值兩者中較低者。這一點(diǎn)差異也是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
5 存貨的披露。IAS2對(duì)于存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露做了兩個(gè)方面的規(guī)定：一是一般情況下應(yīng)披露的六項(xiàng)內(nèi)容，包括計(jì)量存貨采用的會(huì)計(jì)政策、存貨的帳面總金額和各類存貨的帳面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的帳面余額、當(dāng)期確認(rèn)為收益的存貨減記的轉(zhuǎn)回額、導(dǎo)致存貨減記轉(zhuǎn)回的情況和事項(xiàng)、作為債務(wù)擔(dān)保的存貨的帳面價(jià)值；二是當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本和收入相對(duì)應(yīng)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成本。我國(guó)規(guī)定了四方面的內(nèi)容，只是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表達(dá)表述上不一致，意思基本一致。AASB－102與我國(guó)相較，最大的區(qū)別在于需要披露低于銷(xiāo)售成本的存貨的公允價(jià)值總額。（我國(guó)沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定）SSAP9對(duì)存貨披露的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，但是明確規(guī)定若存貨成本中包括借款利息則應(yīng)加以披露。
三 結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)上述比較，我們發(fā)現(xiàn)較之于舊的存貨準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則明確規(guī)范了存貨的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，變化差異主要體現(xiàn)在于存貨的初始計(jì)量和領(lǐng)用核算方面。改進(jìn)后的存貨準(zhǔn)則更能符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的需要，更為科學(xué)，更符合對(duì)存貨確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露的要求。
通過(guò)新存貨準(zhǔn)則與IAS2及相關(guān)國(guó)家的規(guī)定比較，我們也可以發(fā)現(xiàn)，雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表現(xiàn)出與國(guó)際趨同的態(tài)勢(shì)。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展自身是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，我國(guó)的存貨準(zhǔn)則在向國(guó)際趨同接軌的同時(shí)，除吸收國(guó)際上的先進(jìn)做法外，還要充分考慮我國(guó)的具體國(guó)情，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能更好地服務(wù)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。
參考文獻(xiàn)：
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作者：郭慶 胡娟 文章來(lái)源：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
