?。ㄒ唬徲?jì)法規(guī)體系方面的缺陷
我國審計(jì)主要法規(guī)的制定始于1982年。1988年國務(wù)院頒布了《中華人民共和國審計(jì)條例》；1990年國家審計(jì)署法規(guī)司和中國內(nèi)部審計(jì)學(xué)會先后制定了《中華人民共和國審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》（初稿）和《內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》（試行）；1993年10月《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》頒布實(shí)施；1995年1月起《中華人民共和國審計(jì)法》開始實(shí)施；1996年1月起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第一批開始實(shí)施；1997年1月起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第二批開始實(shí)施。2007年1月新審計(jì)準(zhǔn)則開始運(yùn)行，盡管如此這些法規(guī)之間的銜接問題仍不容忽視。如：《審計(jì)法》包含的審計(jì)種類不明確，《注冊會計(jì)師法》制定的依據(jù)不明確，《審計(jì)法》與《注冊會計(jì)師法》之間的關(guān)系沒有理順，《審計(jì)法》沒有明確“獨(dú)立審計(jì)”的定義，《注冊會計(jì)師法》中也未提及“獨(dú)立審計(jì)”，等等。
?。ǘ├碚撗芯康牟灰?guī)范
關(guān)于審計(jì)分支之間關(guān)系的分岐。審計(jì)分支有多種歸集方法，按審計(jì)主體可分為國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)。但三者間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)，是當(dāng)前急需明確的一個問題。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，國家審計(jì)是主體，內(nèi)部審計(jì)是基礎(chǔ)，社會審計(jì)是必要補(bǔ)充。2007年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)考指定輔導(dǎo)教材《審計(jì)》中認(rèn)為，目前注冊會計(jì)師審計(jì)已成為整個社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的重要組成部分。筆者認(rèn)為這些表述過于籠統(tǒng)，未明確社會審計(jì)的位置。
關(guān)于審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)和審計(jì)模式的爭論。關(guān)于審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)是審計(jì)本質(zhì)還是審計(jì)假設(shè)和審計(jì)目標(biāo)，亦或是審計(jì)環(huán)境一直沒有明確定論；關(guān)于審計(jì)模式的爭論也一直沒有停止。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系，企業(yè)外部審計(jì)可由國家審計(jì)和民間審計(jì)來進(jìn)行，而內(nèi)部審計(jì)應(yīng)由原來單一的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)分解為監(jiān)事審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度形式的演變，委托代理關(guān)系將變成契約關(guān)系，因此，注冊會計(jì)師將成為企業(yè)審計(jì)的主體。
理論研究隊(duì)伍混亂、研究方式不當(dāng)。我國審計(jì)學(xué)的理論研究人員絕大部分集中在高等院校和審計(jì)科研機(jī)構(gòu)，在高校由于審計(jì)教師的匱乏，教學(xué)任務(wù)繁忙、研究工作清貧，使得許多有才能的人員轉(zhuǎn)向了實(shí)務(wù)部門。而研究方式不當(dāng)主要表現(xiàn)為三個方面：審計(jì)理論研究的超前性不夠，突出表現(xiàn)在審計(jì)改革迫使審計(jì)理論研究向前邁進(jìn)，使得審計(jì)理論研究者只是單純作為審計(jì)改革的解說員；現(xiàn)有審計(jì)研究者研究目的是為了評職，這就很難保證研究的深度與質(zhì)量；審計(jì)理論研究中研究團(tuán)體數(shù)量少、經(jīng)費(fèi)不足、缺乏組織，難以形成科學(xué)性體系，更無法真正起到審計(jì)理論對審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
新時期我國審計(jì)研究的戰(zhàn)略性思路
上述問題的出現(xiàn)充分說明現(xiàn)代我國審計(jì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于世界審計(jì)發(fā)展進(jìn)程，剖析產(chǎn)生這一差距的深層次原因，既有經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境復(fù)雜化的宏觀背景，也有經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的中觀影響，更有微觀操作層面上與國際審計(jì)接軌中的時間差異。因而，以科學(xué)規(guī)范的戰(zhàn)略性研究思路為指導(dǎo)以期縮小這一差距是新世紀(jì)我國審計(jì)研究的必然選擇。
?。ㄒ唬╆P(guān)于審計(jì)法規(guī)的規(guī)范
審計(jì)法規(guī)是一個多層次、多方面的法規(guī)體系，要建立完善、高效、科學(xué)的審計(jì)法規(guī)體系，必須對現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)作必要的修正。具體可考慮如下方面：明確審計(jì)法所包含的審計(jì)種類及對審計(jì)規(guī)范的指導(dǎo)作用，真正發(fā)揮審計(jì)法作為審計(jì)“母法”的地位和作用；改變現(xiàn)行審計(jì)法過分強(qiáng)調(diào)國家審計(jì)的做法，將內(nèi)部審計(jì)與社會審計(jì)提高到應(yīng)有的地位；明確審計(jì)法與注冊會計(jì)師法以及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，建立起法律監(jiān)督、行業(yè)自律和社會監(jiān)督并行的審計(jì)法規(guī)體系；統(tǒng)一審計(jì)法規(guī)體系之間的口徑，使審計(jì)工作者依法審計(jì)時有明確的法規(guī)依據(jù)。
（二）關(guān)于審計(jì)分支關(guān)系的界定
在確定國家審計(jì)主體地位的前提下縮小其審計(jì)范圍。其原因主要有：中國目前各類法規(guī)中所指的審計(jì)主要是國家審計(jì)，而國家審計(jì)范圍的縮小是一種世界趨勢。中國政府審計(jì)應(yīng)縮小到什么程度目前還很難準(zhǔn)確界定，筆者以為有必要由政府部門對國家審計(jì)與社會審計(jì)的范圍作出明確規(guī)范，對國家資本占控制權(quán)的企業(yè)可由國家審計(jì)，其他企業(yè)可由社會審計(jì)。
將社會審計(jì)界定為除國家審計(jì)之外的另一審計(jì)主體。其理由主要有：社會審計(jì)是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它是為保證商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的嚴(yán)格履行而產(chǎn)生的；社會審計(jì)制度規(guī)范，主要包括資格考試、注冊登記、行業(yè)管理、職業(yè)教育、職業(yè)道德等方面，這些通過考試的人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高，進(jìn)一步保證了社會審計(jì)的客觀性、公正性、權(quán)威性；社會審計(jì)將成為企業(yè)審計(jì)的中堅(jiān)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，中國企業(yè)審計(jì)的運(yùn)作模式將向社會化與市場化轉(zhuǎn)化，現(xiàn)行的國家審計(jì)為主體的一元模式將向以國家審計(jì)和社會審計(jì)為主體的二元化模式轉(zhuǎn)化。
關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的體制與重點(diǎn)?，F(xiàn)階段國有企業(yè)要建立現(xiàn)代企業(yè)制度，這就要求企業(yè)內(nèi)部要建立股東大會、董事會、監(jiān)事會等組織機(jī)構(gòu)，而具體到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中，企業(yè)要形成內(nèi)部監(jiān)事審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)兩部分組成的審計(jì)體制。這種體制既是推行現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，又有利于使我國企業(yè)在國際市場上處于有利的競爭地位。
對于內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移問題，筆者以為主要包括下列內(nèi)容：內(nèi)部審計(jì)方法，包括思想方法和工作方法，在思想方法上要將內(nèi)部審計(jì)寓監(jiān)督于服務(wù)中，使內(nèi)部審計(jì)經(jīng)過事前、事中、事后等環(huán)節(jié)提供借鑒資料，而在工作方法上要抓住內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)即效益審計(jì)開展工作；內(nèi)部審計(jì)的作用，包括保護(hù)企業(yè)聲譽(yù)、權(quán)益、資產(chǎn)等，幫助建立企業(yè)內(nèi)部控制制度等；合理選擇內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的原則即成本效益原則，應(yīng)以盡可能少的耗費(fèi)取得盡可能多的效益，同時必須考慮到內(nèi)部審計(jì)成本一次性發(fā)生而內(nèi)部審計(jì)效益多次實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)成本易于確認(rèn)，但內(nèi)部審計(jì)效益難于估量及內(nèi)部審計(jì)的邊際效應(yīng)呈遞減的規(guī)律等因素。
理順國家審計(jì)、社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)是三種不同性質(zhì)的審計(jì)，三者之間具有互補(bǔ)性，缺一不可、各司其職，構(gòu)成完整的審計(jì)監(jiān)督體系；國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會審計(jì)三者之間不存在上下級關(guān)系、不存在絕對的領(lǐng)導(dǎo)與服從關(guān)系；國家審計(jì)主要是滿足宏觀調(diào)控的需要，內(nèi)部審計(jì)主要為企業(yè)控制、決策服務(wù)，社會審計(jì)主要為投資人、債權(quán)人及其他利害關(guān)系人提供客觀公正的信息；國家審計(jì)對其他審計(jì)的指導(dǎo)作用表現(xiàn)為業(yè)務(wù)指導(dǎo)的關(guān)系。
?。ㄈ徲?jì)理論邏輯起點(diǎn)的研究
關(guān)于審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)這一問題，國內(nèi)外學(xué)者眾說紛紜。最初就有莫茨和夏拉夫兩位學(xué)者以哲學(xué)基礎(chǔ)為基點(diǎn)提出了審計(jì)理論研究的起點(diǎn)，1977年安德森以審計(jì)目標(biāo)為基點(diǎn)提出了審計(jì)理論研究的起點(diǎn)，20世紀(jì)80年代湯姆。李以審計(jì)本質(zhì)和目標(biāo)為基點(diǎn)提出了審計(jì)理論研究的起點(diǎn)。筆者以為，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是審計(jì)本質(zhì)。其原因在于：
審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)區(qū)別于其他事物的根本屬性。政府審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史表明審計(jì)理論研究首先要回答審計(jì)是什么的問題，即審計(jì)的本質(zhì)問題，它的內(nèi)涵和外延有多大?？梢姡瑢徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識，是對審計(jì)的根本認(rèn)識，它應(yīng)當(dāng)成為審計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的必然選擇。
從中國現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展軌跡看，由于社會主義審計(jì)理論與實(shí)踐的斷層，使20世紀(jì)80年代初對審計(jì)理論問題的研究只能采用各個擊破的方式，時至今日我國審計(jì)研究從理論到實(shí)踐都已取得了較為豐富的成果，在這種前提下構(gòu)建審計(jì)學(xué)理論體系不僅可行，而且十分必要。而這個問題的基石就是審計(jì)本質(zhì)。
從審計(jì)定義看，審計(jì)本質(zhì)是審計(jì)的內(nèi)涵和核心，是對審計(jì)基本特征和審計(jì)其他要素的高度概括。只有明確了審計(jì)本質(zhì)，才能演義出審計(jì)的目標(biāo)（審計(jì)審什么）、探討審計(jì)存在的前提（審計(jì)假設(shè)）、考證審計(jì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的基本手段（審計(jì)職能）、尋找審計(jì)的范圍（對象）、確定審計(jì)依據(jù)（審計(jì)原則），并進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。可見，審計(jì)本質(zhì)是基點(diǎn)，是審計(jì)定位之所在。
審計(jì)的本質(zhì)是客觀的，但其理論表達(dá)形式具有主觀性，但這種人為的理論表述并不動搖審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論依據(jù)中的邏輯起點(diǎn)。相反，這種動態(tài)的邏輯推理更有助于人們對審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識與升華。
?。ㄋ模徲?jì)理論的深入研究
中國現(xiàn)代審計(jì)理論的發(fā)展在很大程度上受到社會政治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的影響。中國經(jīng)濟(jì)體制改革及審計(jì)實(shí)踐客觀上要求在新世紀(jì)審計(jì)理論的戰(zhàn)略性研究中還需要注意以下問題：
端正審計(jì)理論研究方式。具體包括：審計(jì)理論研究要有超前性，要用正確的審計(jì)理論導(dǎo)向?qū)徲?jì)改革，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐；端正審計(jì)研究態(tài)度，要用科學(xué)的理論、科學(xué)的方法確實(shí)研究一些問題，要深入實(shí)際研究；增加審計(jì)研究團(tuán)體，加強(qiáng)審計(jì)研究組織，明確審計(jì)研究主題。
繼續(xù)深入研究國外審計(jì)理論。這就要求學(xué)術(shù)界要注重借鑒、消化、綜合、創(chuàng)新，同時加強(qiáng)對比較審計(jì)理論的研究。
重視對具有中國特色審計(jì)理論體系的重新構(gòu)建并創(chuàng)新。只有這樣才可能對未來我國審計(jì)研究形成完整、科學(xué)的理論體系。
重視對環(huán)境審計(jì)、行為審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、知識經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)活動審計(jì)的研究以拓寬審計(jì)研究領(lǐng)域，同時應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)法規(guī)的研究。包括審計(jì)法的完善與執(zhí)行問題，審計(jì)法規(guī)與相關(guān)法規(guī)的協(xié)調(diào)問題，審計(jì)人員依法行使主權(quán)的問題，審計(jì)法規(guī)與審計(jì)理論框架的關(guān)系問題等。此外，也應(yīng)加強(qiáng)對現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)審計(jì)研究。
