一、成本法和權(quán)益法的適用范圍
長期股權(quán)投資準則規(guī)定：第一，企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算；第二，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算；企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
成本法、權(quán)益法適用范圍的判斷是建立在投資單位對被投資單位財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度基礎(chǔ)上。在確定長期股權(quán)投資后續(xù)計量的核算方法時，應(yīng)區(qū)分投資企業(yè)與被投資企業(yè)因為長期股權(quán)投資而形成的“控制”、“共同控制”、“重大影響”的關(guān)系。目前存在著兩種判斷標準：一種是按持股比例，另一種是按經(jīng)濟實質(zhì)上的標準。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時，要兩種標準相結(jié)合從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，在持股比例的基礎(chǔ)上，遵循實質(zhì)重于形式的基本原則，以確定長期股權(quán)投資采用成本法還是權(quán)益法核算。
二、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計核算
長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形包括：第一，由于追加投資等原因，使投資企業(yè)從原來對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，由成本法改為權(quán)益法；第二，因處置或收回投資等原因?qū)е虏辉賹Ρ煌顿Y單位實施控制，但能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
（一）因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
因為持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：
1、原持有長期股權(quán)投資的賬面余額大于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額（正商譽），不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于原取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額（負商譽），一方面應(yīng)調(diào)整長期般權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。
2、對于追加取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的（正商譽），不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的（負商譽）應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時應(yīng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額，即商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
3、對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時應(yīng)調(diào)整留存收益；對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積——其他資本公積”。
例1：甲公司于2007年3月取得乙公司10％的股權(quán)，成本為800萬元，取得投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為7000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。甲公司按凈利潤10％提取盈余公積金。2008年1月2日，甲公司又以1400萬元的價格取得乙公司15％的股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對乙公司10％股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。其會計處理為：
1、原持股比例部分。對于原10％股權(quán)的成本800萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額700萬元（7000×10％）之間的差額100萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的正商譽，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動2000萬元（9000-7000）相對于原持股比例的部分200萬元（2000×10％），其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分80萬元（800×10％），應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資賬面余額，同時調(diào)整留存收益；其余差額120萬元（200-80）則為除實現(xiàn)凈損益以外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的變動，應(yīng)在追加長期股權(quán)投資的賬面余額的同時計入資本公積—其他資本公積。
借：期股權(quán)投資
——損益調(diào)整800000
——其他權(quán)益變動 1200000
貸：盈余公積
80000
利潤分配——未分配利潤720000
資本公積——其他資本公積1200000
2、新增持股比例部分。對于新取得的股權(quán)，其成本為1400萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1350萬元（9000×15％）之間的差額50萬元，為投資作價中體現(xiàn)的正商譽，該部分商譽不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。2008年1月2日，甲公司應(yīng)確認對乙公司的追加股權(quán)投資成本。
借：長期股權(quán)投資（成本） 14000000
貸：銀行存款
14000000
3、商譽的會計處理。投資時，投資企業(yè)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為正商譽，投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為負商譽。對于商譽的會計處理，見表1：
（二）因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1、按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資。
2、比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的正商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資作價中體現(xiàn)的負商譽部分，在凋整長期股權(quán)投資成本的同時應(yīng)調(diào)整留存收益。
3、對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積——其他資本公積”
4、應(yīng)注意一點，剩余長期股權(quán)投資與出售日被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值無關(guān)，因此，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時，不考慮出售日被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值。
例2：2007年1月1日，甲公司以銀行存款18000萬元投資于乙公司60％的股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為27000元（假定公允價值與賬面價值相同）。2007年末乙公司實現(xiàn)凈利潤15000萬元。乙公司一直未進行利潤分配。2008年12月6日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資60％中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款10800萬元，出售時的賬面余額仍為18000萬元，未計提減值準備，于當日辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)化手續(xù)。當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為48000萬元。除所實現(xiàn)凈損益外，乙公司由于可供出售的金融資產(chǎn)公允價值上升使資本公積增加300萬元外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在售出20％的股權(quán)后，甲公司對乙公司的持股比例為40％，對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策不能實施控制但具有重大影響，故對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)有成本法改為權(quán)益法核算。其會計處理為：
2008年甲公司處置乙公司20％股權(quán)時
借：銀行存款 108000000
貸：長期股權(quán)投資 180000000×1/3=60000000
投資收益 48000000
處置投資后調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值時。剩余長期股權(quán)投資的賬面價值1200萬元（180000000-60000000），與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額1200萬元（12000-27000×40％）為正商譽，該部分商譽不要求對長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整。
處置投資以后，甲公司按照持股比例計算應(yīng)享被投資單位自購買日至處置日期間實現(xiàn)的凈損益為6000萬元（15000×40％），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資
——損益調(diào)整 60000000
貸：盈余公積 6000000
利潤分配——未分配利潤
54000000
處置投資以后，甲公司按照持股比例計算應(yīng)享被投資單位自購買日至處置日期間資本公積的份額120萬元（300×40％），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整資本公積。
借：長期股權(quán)投資
——其他權(quán)益變動
1200000
貸：資本公積——其他資本公積
1200000
參考文獻：
1、財政部會計司.企業(yè)會計準則講解2008[M].人民出版社,2008.
2、詹毅美.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理[J].財會月刊(會計),2008(7).
3、閆六生.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換淺析[J].會計之友(下旬刊),2008(3).
4、戴德明,林鋼,趙西卜.財務(wù)會計學[M].中國人民大學出版社,2009.
＊本文得到山東省高等學校優(yōu)秀青年教師國內(nèi)訪問學者項目經(jīng)費資助。
