關鍵字：成本 控制 作業(yè)成本法
經濟的快速發(fā)展，離不開兩個重要因素：一個是先進的制造技術的應用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領域。作業(yè)成本法（Activity-Based ；Costing，簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業(yè)首先應用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。
一、 作業(yè)成本法的發(fā)展背景
近二、三十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業(yè)，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業(yè)，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應變革。例如，在先進制造環(huán)境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%.產品成本結構如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關注。
二、 作業(yè)成本法的含義
作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準成本計算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作業(yè)（activity）為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業(yè)成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業(yè)成本法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強企業(yè)的競爭力。
作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、認量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。
三、 作業(yè)成本核算的應用
作業(yè)成本核算是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業(yè)經營過程中發(fā)生和形成的產品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。
作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費用或間接成本的分配標準一般采用直接人工小時或機器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產品品種少或間接費用數額不大的情況下比較適用，一般不會對產品成本水平產生較大的沖擊波。在現代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產產品品種較多，工時或機器臺時在各產品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，這種就體現了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產品成本的計算較為準確。
作業(yè)成本核算的基本思維是：作業(yè)消耗間接資源，產品消耗作業(yè)，生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致間接費用或間接成本的發(fā)生。可以看出，作業(yè)成本的實質就是在資源耗費與產品耗費之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本。
四、 作業(yè)會計對傳統(tǒng)會計成本觀的突破
由傳統(tǒng)的以數量為基礎的成本計算發(fā)展到現代的以作業(yè)為基礎的成本計算是成本會計科學發(fā)展的大趨勢。因為面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續(xù)采用早期成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業(yè)費用（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控。傳統(tǒng)成本計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產品。作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質變，它不再僅限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產品實際消耗費用的相關性，能使作業(yè)成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。
ABC法是適應于現代企業(yè)的制造環(huán)境而產生的，彌補了傳統(tǒng)成本計算方法在現代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，在西方發(fā)達國家已呈現出較好的發(fā)展勢頭。盡管我國大部分企業(yè)目前還沒有采用ABC法的現實基礎，但完全可以在企業(yè)的經營管理中借鑒其先進的思想和方法。比如：(一)成本的全程戰(zhàn)略管理思想。使企業(yè)在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預先的籌劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；(二)成本分配思想。當企業(yè)采用單一的分配標準計算的成本可信性受到懷凝，已影響到企業(yè)決策時，如工藝復雜、難以生產的產品在其售價未高于其他同類產品的情況下，會計資料卻表明該產品與其他產品一樣具有很高的盈利能力時，可采用ABC法對產品成本重新加以驗證；(三)對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。這啟發(fā)我們在企業(yè)的生產中要強化成本意識，盡量減少無謂的操作，控制和降低成本。
五、 實施作業(yè)成本法應注意的問題
作業(yè)成本法是一種較切合現代高新技術生產環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產品成本的現象，不論產量高低、制造工藝復雜與否，計算出來的產品成本較準確地反映產品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實成本。在高度自動化的生產環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供準確可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的變動成本法。我國的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，在實施作業(yè)成本法時應注意如下一些問題：
(一)作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質上是計量分析資源的流動。
(二)實施作業(yè)成本法應遵循成本——效益原則，任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確就越好，關鍵還須考慮其成本。作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，支付成本大增，作業(yè)成本庫的選擇，可使成本——效益平衡。
(三)作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。
(四)作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值比按傳統(tǒng)的完全成本法計算的結果差異很大，實施時應注意與現行成本制度的銜接或融合。
(五)實施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。
(六)實施作業(yè)成本法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財。
六、 作業(yè)成本法應用后的效果
全世界有一部分公司已經開始使用作業(yè)成本法來改善他們舊的會計系統(tǒng)，究竟作業(yè)成本法能否帶來預期的效果。Howelletal在由IMA和CAM－I主持的研究課題中，就實施作業(yè)成本法之后公司對產品成本和業(yè)績衡量的滿意程度進行了研究，其研究結果如下：
(一)有的被調查人員報告，實施作業(yè)成本法至少改善了會計管理系統(tǒng)的一個領域，同時也報道了在業(yè)績衡量系統(tǒng)上的重要突破。
(二)實施作業(yè)成本法后，公司在產品成本上的滿意程度和作業(yè)成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關系。作業(yè)成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業(yè)成本法越滿意的經理人員越有可能采取實際行動有效地使用作業(yè)成本法來影響決策。
(三)作業(yè)成本法使用之前，被采訪者對傳統(tǒng)的會計信息的準確性很少有信心，傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)是為部門和外部報告而設計的，它們服務的顧客面較窄。而實施作業(yè)成本法可以改進成本信息的準確性，作業(yè)成本法所提供的信息將支持產品資源決策、產品定價和組合策略，而這些也支持顧客盈利性分析。
參考文獻:
1. 羅伯特.S.卡普蘭 安東尼.A.阿特金森 高級管理會計 東北財經大學
2. 愛德華等 成本管理經營控制與管理控制 華夏出版社
3. 歐陽清 我國成本管理改革的回顧和展望 會計研究
作者單位：中國兵器工業(yè)集團第五三研究所
作者：盛利軍 文章來源：中國兵器工業(yè)集團第五三研究所
