一、國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則比較
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告144號指出，如果長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則發(fā)生減值。國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號中規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，主體應(yīng)當(dāng)評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象；如果存在這種跡象，主體應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。
大多數(shù)國家會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大抵以國際會計(jì)準(zhǔn)則或者美國會計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本。我國主要是借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，只是略有差異。如國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，但我國會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。就準(zhǔn)則規(guī)定的詳細(xì)程度而言，國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定更為具體，更為全面。
二、境外案例分析
[例]A企業(yè)是一個生產(chǎn)瞬間干燥劑和壓縮清新劑的廠家，2001年對其所屬土地、建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。固定資產(chǎn)情況見表1：
建筑物和設(shè)備1999年建成投產(chǎn)，全部資產(chǎn)作為一個整體形成現(xiàn)金流量的來源。2001年3月31日該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的資產(chǎn)總值、折舊和凈資產(chǎn)見表2：
評估師對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試的具體流程如下：
(1)確定價(jià)值類型。評估師確定價(jià)值類型為原地原用途價(jià)值。
(2)確定折余重置成本。該企業(yè)資產(chǎn)屬于專用機(jī)器設(shè)備，由于在設(shè)計(jì)、尺寸、位置上獨(dú)一無二，除了那些作為部件銷售的產(chǎn)品外，幾乎不在公開市場上銷售。評估師運(yùn)用折余重置成本計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值。計(jì)算過程見表3：
(3)分析貶值的可能性。企業(yè)從成立之初到評估時，生產(chǎn)能力數(shù)據(jù)有：壓縮清新劑設(shè)計(jì)能力750噸／年，瞬間干燥劑設(shè)計(jì)能力2500噸/年。企業(yè)1999年和2000年設(shè)備生產(chǎn)能力利用率有，1999年生產(chǎn)能力利用率為21.5％；2000年生產(chǎn)能力利用率為21.5％，這種較低的生產(chǎn)能力利用率是由于企業(yè)成立時對瞬間干燥劑的需求量的預(yù)測遠(yuǎn)高于真實(shí)市場需求額。評估師分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)機(jī)器設(shè)備并沒有發(fā)生功能性貶值和實(shí)體陸貶值。因此，評估認(rèn)為機(jī)器設(shè)備可能存在經(jīng)濟(jì)性貶值。
(4)計(jì)算資產(chǎn)組的公允價(jià)值。評估師對企業(yè)10年的產(chǎn)出和企業(yè)價(jià)值進(jìn)行分析，得知資產(chǎn)組現(xiàn)值總額為2653.9千美元，凈流動資產(chǎn)為101.42千美元。由于沒有足夠的收入實(shí)現(xiàn)盈利，評估師經(jīng)分析認(rèn)為企業(yè)沒有無形資產(chǎn)。因此，企業(yè)固定資產(chǎn)(資產(chǎn)組)價(jià)值應(yīng)為2552.48千美元(2653.9-101.42)。
(5)計(jì)算資產(chǎn)組貶值額并在組成資產(chǎn)間分配。與固定資產(chǎn)折余重置成本相比，固定資產(chǎn)貶值額為1691千美元(4243-2552.48)，減值率為0.5(1691÷3223)，機(jī)器設(shè)備可收回金額為1612千美元。
(6)計(jì)算機(jī)器設(shè)備減值額。機(jī)器設(shè)備賬面值為2800千美元，減值額為1188千美元(2800-1612)。
(7)考慮機(jī)器設(shè)備在其他用途下的價(jià)值。根據(jù)國際評估準(zhǔn)則，機(jī)器設(shè)備可以有原地原用途價(jià)值、原地選擇用途價(jià)值、異地原用途價(jià)值和異地選擇用途價(jià)值等幾種價(jià)值類型。假設(shè)其他三種價(jià)值類型下，機(jī)器設(shè)備可收回金額分別為2100千美元、2200千美元和2300千美元。根據(jù)國際評估準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)選擇最高的價(jià)值進(jìn)行減值測試。本例中選擇異地選擇用途價(jià)值2300千美元進(jìn)行測試，減值額為500千美元(2800-2300)。
本例機(jī)器設(shè)備減值測試的過程是按照國際評估準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的業(yè)務(wù)，考慮了資產(chǎn)不能單獨(dú)形成現(xiàn)金流時，以資產(chǎn)組為評估對象確定公允價(jià)值，繼而進(jìn)行分配的情形。其基本流程是：(1)確定價(jià)值類型。確定價(jià)值類型的目的是計(jì)算資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。(2)確定資產(chǎn)組中各組成資產(chǎn)各自的公允價(jià)值。以折余重置成本作為公允價(jià)值。確定折余重置成本的目的是確定機(jī)器設(shè)備所有固定資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組合中所占價(jià)值比例，用以對經(jīng)濟(jì)性貶值進(jìn)行分配。(3)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況對資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。本例中調(diào)整了經(jīng)濟(jì)性貶值的因素。方法是計(jì)算資產(chǎn)組按現(xiàn)有生產(chǎn)能力形成未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，現(xiàn)值與折余重置成本的差額為經(jīng)濟(jì)性貶值。按各組成資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。調(diào)整后的公允價(jià)值即為原地原用途價(jià)值。(4)確定減值額。用調(diào)整后的公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行對比，確定減值額。
這一思路與我國會計(jì)準(zhǔn)則的要求不一致。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則的要求，減值測試的基本思路是：先計(jì)算可收回金額，可收回金額是公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的較高者；然后將可收回金額與賬面值進(jìn)行對比。這與國外評估業(yè)務(wù)的不同之處主要有：(1)評估的價(jià)值類型不同。國際評估準(zhǔn)則一般要求的價(jià)值類型有原地原用途價(jià)值和原地選擇用途價(jià)值、異地原用途價(jià)值和異地選擇用途價(jià)值，這幾種價(jià)值類型均不是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估中需要的價(jià)值類型，與公允價(jià)值的本質(zhì)屬性不符，不能同于以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)。而我國不需確定原地原用途價(jià)值等價(jià)值類型。(2)可收回金額確定不同。我國會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，評估師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)平均生產(chǎn)能力和獲利水平計(jì)算企業(yè)的公允價(jià)值，并根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力下現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，由此可以確定可收回金額。而國際評估準(zhǔn)則對這點(diǎn)沒有詳細(xì)的規(guī)定。
三、固定資產(chǎn)減值評估業(yè)務(wù)流程構(gòu)想
根據(jù)我國已有評估資料(參考案例資料)，評估業(yè)務(wù)流程構(gòu)想如下：(1)確定可收回金額。對比公允價(jià)值(假設(shè)不考慮相關(guān)處置費(fèi)用)和在用價(jià)值。由于本例中企業(yè)沒有達(dá)到必要的生產(chǎn)能力。所以其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(在用價(jià)值)應(yīng)當(dāng)小于其公允價(jià)值，可以通過計(jì)算公允價(jià)值來確定可收回金額。假設(shè)在企業(yè)達(dá)到行業(yè)平均水平的正常生產(chǎn)能力和獲利能力下，企業(yè)未來現(xiàn)流量現(xiàn)值為3000千美元(不考慮利息和所得稅因素)，減凈流動產(chǎn)(假定凈流動資產(chǎn)不受生產(chǎn)水平的影響)得出企業(yè)固定資產(chǎn)公允價(jià)值為2898千美元。(2)確定固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。賬面價(jià)值是計(jì)提折舊后的固定資產(chǎn)凈值，不考慮重置成本因素。根據(jù)資料，賬面價(jià)值為3680千美元。(3)確定固定資產(chǎn)減值額。減值額為781.42千美元(3680-2898.58)。(4)減值額的分配。按各資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。機(jī)器設(shè)備占固定資產(chǎn)比例為75.96％(3223÷4243)，機(jī)器設(shè)備減值額為593.57千美元(781.42×75.96％)。
