自2004年7月1日國家在東北地區(qū)八大行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型試點以來，有關(guān)我國增值稅如何轉(zhuǎn)型的爭議就一直不斷。
一、爭議之焦：選擇何種類型的消費型增值稅
1994年稅制改革時我國選擇了很少被其它國家所采用的生產(chǎn)型增值稅，主要是基于企業(yè)投資過熱，中央財力占GDP的比重逐年下降，國家宏觀調(diào)控能力嚴重弱化的情形考慮。但是，生產(chǎn)型增值稅具有重復征稅、抑制企業(yè)資產(chǎn)更新的弊病，且目前中央的財力、我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)以及國際經(jīng)濟環(huán)境也今非昔比，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)化為消費型增值稅已經(jīng)是時代的必然。
如果將消費型增值稅設(shè)計為“完全型”，即將增值稅抵扣范圍擴大到所有行業(yè)的所有固定資產(chǎn)，這在理論上是完美的增值稅制，符合稅收中性的原則。但受到我國現(xiàn)行財政體制的嚴重制約。在實行消費型增值稅制的大多數(shù)國家，與貨物交易一樣，勞務(wù)交易也是納入增值稅征稅范圍的，而我國征收的是營業(yè)稅。按照現(xiàn)行財政管理體制的規(guī)定，營業(yè)稅屬于地方稅，增值稅屬于共享稅。如果將增值稅擴大到所有勞務(wù)領(lǐng)域，必將重新劃分增值稅的分成比例，而在這種調(diào)整過程中，經(jīng)濟較為發(fā)達的東部沿海地區(qū)與經(jīng)濟欠發(fā)達的中西部地區(qū)，都將面臨不確定的稅收收入分配體制環(huán)境。東部沿海地區(qū)為了保護既得利益，中西部地區(qū)為了獲取更大的稅收利益，必將與中央政府展開激烈的稅收博弈，從而使中央與地方的財政關(guān)系面臨許多復雜問題。此外，增值稅征稅范圍的擴大還將增加某些行業(yè)的稅收負擔，這對營業(yè)稅利益集團不產(chǎn)生制度變遷需求。我國營業(yè)稅稅收制度對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)、郵電通訊業(yè)等基礎(chǔ)性行業(yè)實行3%的低稅率，而目前我國32個行業(yè)的增值稅平均稅負為8.36%，實行“完全型”增值稅，這些行業(yè)的稅收負擔勢必會大幅度增加，這不僅有可能與我國的產(chǎn)業(yè)政策發(fā)生沖突，也會導致這些行業(yè)對增值稅的抵觸情緒，影響稅制改革的推行。
“非完全型”的增值稅模式立足于現(xiàn)行的稅收體制，不涉及增值稅征稅范圍的擴大，方案設(shè)計有大、中、小三個口徑。大口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到企業(yè)除房屋建筑物外的固定資產(chǎn)（由于建筑安裝業(yè)仍屬于營業(yè)稅范圍），包括存量和增量兩個方面。這雖然有利于新舊企業(yè)的公平競爭，但實際操作時嚴重受制于技術(shù)手段和預(yù)期成本等因素。從技術(shù)手段看，全國增值稅納稅人有200多萬戶，存量固定資產(chǎn)盤點的工作量極大，而且由于會計折舊方法的多樣性，其價值異常復雜，尤其是1994年之前購置的固定資產(chǎn)，其增值稅稅金更是無法計量（為舊稅制的稅金）；從預(yù)期成本看，增值稅抵扣范圍擴大到存量資產(chǎn)將使增值稅收入大幅度下降（中國稅務(wù)學會預(yù)測全國稅收收入減收1200億至1500億），國家很難有財力承擔其轉(zhuǎn)軌成本，這些都嚴重影響制度變遷的供給。因此，除極少數(shù)學者外，目前理論界、決策層對存量固定資產(chǎn)不予抵扣的理念還是較為一致的。
中口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到增量固定資產(chǎn)，即新增加的固定資產(chǎn)（房屋建筑物除外）實行增值稅抵扣；小口徑模式是將增值稅抵扣范圍擴大到部分增量固定資產(chǎn)，即選擇部分行業(yè)實施增值稅轉(zhuǎn)型（如，東北地區(qū)試點方案就是小口徑方案）。如何實施增值稅轉(zhuǎn)型，目前的分歧主要集中在小口徑模式和中口徑模式之爭。
二、求解之道：基于東北試點結(jié)果的分析
影響制度變遷的因素很多，包括：憲法秩序、制度設(shè)計成本、實施新制度的潛在收益和交易成本、統(tǒng)治者租金（即，國家收入）的變化等。在眾多因素中，有的現(xiàn)在可計量，有的未來可計量，有的不可以計量，有的信息是公開的，有的是隱蔽的，因此，在實際操作中選擇一個均衡點是很困難，甚至幾乎不可能。剔除這些難以量化的因素，我們可以從企業(yè)稅負變化（制度變遷的需求因素）和稅收收入變化（制度變遷的供給因素）來求解我國的增值稅改革之道。
1.行業(yè)稅負的變化對稅制改革的要求
國家根據(jù)“振興東北”的戰(zhàn)略部署，選擇了資本有機構(gòu)成高的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等八大行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型。通常認為：在現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅稅制下，資本有機構(gòu)成高的行業(yè)實際稅率高，實行增值稅轉(zhuǎn)型，這些行業(yè)就一定能得到更多的抵扣。事實真是如此嗎？
由于我國增值稅主要涉及到國民經(jīng)濟的第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中批發(fā)零售業(yè)，我們可以以2001至2004年的采掘業(yè)、制造業(yè)、電煤水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、批零貿(mào)易業(yè)中4種相關(guān)行業(yè)的基本建設(shè)投資額、技術(shù)改造投資額、其他投資投資額，以及它們新增固定資產(chǎn)投資額為參照（其中對4種相關(guān)行業(yè)按其生產(chǎn)或銷售的產(chǎn)品類別分為32類），通過分行業(yè)的比較來考察各行業(yè)資本有機構(gòu)以及對增值稅轉(zhuǎn)型的實際影響。經(jīng)數(shù)據(jù)分析，我們看到了兩個現(xiàn)象：一是自2001年來，各個行業(yè)的固定資產(chǎn)投資平均額均在上升之中，其中批發(fā)零售業(yè)的固定資產(chǎn)投資比重大幅上升，最高的食品和煙草批發(fā)業(yè)達到了76%，最低的能源原材料和機械電子材料批發(fā)業(yè)也達到了68%；二是固定資產(chǎn)的投資比例不再是按照從基礎(chǔ)行業(yè)向下游行業(yè)逐漸降低的規(guī)律出現(xiàn)，下游行業(yè)中的食品加工、印刷、文化體育用品等行業(yè)的投資比例均達到73%以上。再結(jié)合各行業(yè)的銷售額和法定稅率，我們得出各行業(yè)增值稅的平均稅負：除大型設(shè)備制造業(yè)（含電梯、造船、建筑工程使用的機械）為5.35%、汽車整車制造業(yè)6.18%、碳酸飲料制造業(yè)6.20%、批發(fā)零售業(yè)7.62%、煉鋼業(yè)8.01%、家用電器具制造業(yè)（含制冷、空調(diào)設(shè)備）8.06%、紡織服裝制造業(yè)9.14%外，其他均在10%至14.2%之間，最高的三個行業(yè)為中成藥（14.16%）、生物生化制品制造業(yè)（13.75%）、火力發(fā)電業(yè)（13.71%）；最低的三個行業(yè)為天然原油和天然氣開采業(yè)（10.05%）、其他日用化學產(chǎn)品制造業(yè)（10.09）、通訊傳輸設(shè)備制造業(yè)（10.71%）。由此，我們可以得到兩點結(jié)論：一是，從某一段時間來考察，生產(chǎn)型增值稅的稅負與產(chǎn)業(yè)資本的有機構(gòu)成并不完全是正相關(guān)。增值稅稅負具有不規(guī)則性，它受到行業(yè)周期、稅負轉(zhuǎn)嫁和具體稅收制度規(guī)定的影響。比如，32個行業(yè)中稅負最輕的是建筑工程使用的機械制造業(yè)（5.35%），主要由于其行業(yè)特點是組裝業(yè)，一般是定單生產(chǎn)，其增值稅稅負更易轉(zhuǎn)嫁給購買者；而稅負最高的是中成藥制造業(yè)（14.16%），除其資本構(gòu)成外，與其稅負轉(zhuǎn)嫁受制于市場需求以及購進的部分原材料無進項稅金抵扣有直接關(guān)聯(lián)。二是，近年來，我國批發(fā)零售業(yè)和下游行業(yè)（包括：文教體育用品制造業(yè)、紡織業(yè)、食品加工業(yè)、印刷業(yè)及記錄媒介的復制、塑料制品業(yè)，食品制造業(yè)等產(chǎn)業(yè)）增值稅負擔有逐漸增大的趨勢，有些已超過了傳統(tǒng)的工業(yè)行業(yè)。加重的原因主要來自于批發(fā)零售業(yè)正在改善銷售系統(tǒng)以及下游企業(yè)進行的固定資產(chǎn)更新?lián)Q代。因此，從減輕稅負的需求出發(fā)，由于行業(yè)在不同階段的稅負是變化的，我國實施增值稅轉(zhuǎn)型試點不應(yīng)是裝備制造業(yè)、石油加工等行業(yè)，而應(yīng)該含蓋目前所有實施增值稅的行業(yè)。
2.稅收收入的變化對稅制改革的要求
國家之所以在東北試點小口徑模式主要是基于財政風險的考慮。而目前試點的結(jié)果又是如何呢？
自2004年7月1日至2005年6月30日，東北三省一市共認定企業(yè)固定資產(chǎn)進項稅發(fā)生額40.43億元，實際退稅26.97億元，掛帳13.46億元（受增量退稅政策的影響）。以此數(shù)據(jù)靜態(tài)推算，增值稅轉(zhuǎn)型對稅收收入的年影響額為40.43億元。由于東北的固定資產(chǎn)投資額和稅收收入占全國的比重都大致為9%，因此，試點方案推廣到全國對稅收收入的影響為450億元，占我國稅收增量的8.7%（2004年全國稅收收入增加5256億元，2005年全國稅收收入增加5148億元）。因此，試點方案對國家財政的影響是較小的。如果將增值稅轉(zhuǎn)型擴大到所有一般納稅人，即選擇中口徑方案，對全國稅收收入的影響最多為900億元，占我國稅收增量的17.4%（8個行業(yè)增值稅收入占全部增值稅收入各省不同，基本在50%—80%之間）。可見，我國財力是完全可以承受的。
三、相關(guān)之論：科學地認識有關(guān)問題
1.理性地對待東北試點模式
制度變遷能否達到預(yù)期目的，除新的制度安排自身是否具有優(yōu)越性之外，還取決于與之相關(guān)的經(jīng)濟體制、制度環(huán)境和運行成本等因素能否做出相應(yīng)的變革。具體到增值稅改革，我們認為只能在現(xiàn)行財政體制和征管制度所能提供的支撐范圍之內(nèi)進行，與實際制度環(huán)境脫節(jié)的稅制是難以實行的。大口徑的增值稅模式不具有可行性，東北試點的小口徑模式也不具科學性。因為，如果從減輕稅負的需求出發(fā)，行業(yè)在不同階段的稅負是不同的，目前更需要納入增值稅轉(zhuǎn)型試點的并非裝備制造業(yè)、石油加工等行業(yè)，而是中成藥制造業(yè)、生化制品制造業(yè)、火力發(fā)電業(yè)以及一些下游行業(yè)。此外，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)往往是跨行業(yè)經(jīng)營的，小口徑模式在實際操作中增加了企業(yè)操縱增值稅的機率。相對于其他模式，中口徑模式則是現(xiàn)行稅收體制下較徹底的增值稅轉(zhuǎn)型方案，不僅克服了小口徑模式會造成一般納稅人之間稅負的不公平而產(chǎn)生較大的稅收超額負擔，而且運行成本較低。中口徑模式只是相應(yīng)擴大了增值稅的扣稅范圍，與現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的計稅方式完全相同。對于稅務(wù)機關(guān)而言，只是在操作上就新增加的固定資產(chǎn)劃為房屋建筑物和其他固定資產(chǎn)，比現(xiàn)行劃分存貨和固定資產(chǎn)要容易得多，征收管理上不存在問題。對于納稅人而言，客觀上降低了企業(yè)的稅收負擔，公平了稅負，必然促進稅法遵從度的提高。
2.辯證地思考增值稅轉(zhuǎn)型的政策性減收。
增值稅轉(zhuǎn)型近期肯定會對增值稅收入的年增長幅度產(chǎn)生影響，但我們研究增值稅改革不能僅僅停留在直觀的靜態(tài)認識層次上。一方面消費型增值稅對固定資產(chǎn)已納稅款的抵扣數(shù)額，又會轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的新增利潤所得額，這樣會增加企業(yè)的所得稅收入，從而可以彌補增值稅因轉(zhuǎn)型而減少的一部分稅款。另一方面，我們可以把實行消費型增值稅的政策性減收看作是國家對經(jīng)濟的一種投資（不僅是資金的投資，更重要的是，作為市場經(jīng)濟體制一種“良稅”的投資。消費型增值稅在資源配置中對生產(chǎn)與消費形成的超額負擔最?。?。良好的投資必然會帶來經(jīng)濟的良性發(fā)展，其所增加的稅收收入也可彌補因增值稅轉(zhuǎn)型而減少的部分稅款。所以增值稅轉(zhuǎn)型對財政收入的影響是有限的、暫時的，但對經(jīng)濟發(fā)展的正效應(yīng)卻是全局性的、長期的。
3.正確地制定增值稅轉(zhuǎn)型的實施戰(zhàn)略。
自東北試點以來，財政部已經(jīng)收到不少地方遞來的措辭或溫和或激烈的申請（企業(yè)成本不同，打破了均衡的地區(qū)競爭），大家都希望成為“第二個東北”。我們認為按照產(chǎn)業(yè)序列或地區(qū)序列實施增值稅轉(zhuǎn)型，會人為設(shè)置產(chǎn)業(yè)、地區(qū)差異，不僅扭曲了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和地區(qū)布局，降低市場資源配置的效率，還會滋生各種避稅、騙稅行為，增加稅收征管的難度。實際上，對需要扶持的產(chǎn)業(yè)應(yīng)該采取加速折舊等所得稅優(yōu)惠政策，縮小地區(qū)差異的主要工具應(yīng)當是轉(zhuǎn)移支付和財政補貼政策，而不應(yīng)當是普遍征收的流轉(zhuǎn)稅。增值稅的“中性”屬性決定了其不適宜作為稅收優(yōu)惠政策使用，應(yīng)當盡快直接在全國推行中口徑增值稅稅制。
參考文獻：
[1]彭驥鳴，李新.增值稅轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟學分析[J].揚州大學學報，2006，（3），P65-68.
[2]增值稅轉(zhuǎn)型對稅收收入的影響的數(shù)據(jù)來源于東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點研討會，沈陽，2005年7月，中國稅務(wù)學會主辦.
作者：李新 文章來源：國家稅務(wù)總局揚州稅務(wù)學院
