一、會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍
會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。從會(huì)計(jì)發(fā)展歷程來看，會(huì)計(jì)最初只是記賬、算賬、報(bào)賬。隨著生產(chǎn)發(fā)展和生產(chǎn)組織形式的變化，對會(huì)計(jì)提出了新的要求，產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也得以發(fā)展。這些新的要求大多是生產(chǎn)經(jīng)營管理者對會(huì)計(jì)的監(jiān)督式管理的需求。顯然，當(dāng)初的簿記被納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并構(gòu)成其核心和基礎(chǔ)。在我國會(huì)計(jì)有待改革和發(fā)展的今天，把簿記作為研究的重點(diǎn)顯然是合理的，而這并不是說財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就只是簿記。鑒于同樣認(rèn)識(shí)，也不能說會(huì)計(jì)僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而不包括管理會(huì)計(jì)。筆者認(rèn)為，隨著會(huì)計(jì)核算手段的進(jìn)步，會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)將轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)監(jiān)督上。
二、會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體和對象
會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體當(dāng)然是會(huì)計(jì)，而這一主體對于企業(yè)來說來自兩方面，即企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)和企業(yè)外部會(huì)計(jì)。從表面上看，企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督的對象似乎是企業(yè)管理當(dāng)局和企業(yè)會(huì)計(jì)，其實(shí)質(zhì)仍然可以歸結(jié)為企業(yè)單位的資金運(yùn)動(dòng)及其信息監(jiān)督。與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督相比較，只不過是層次和立場不同而已。因此，會(huì)計(jì)監(jiān)督是具有層次性的，不同層次有不同的目的和立場，也會(huì)存在著不同的監(jiān)督手段和方式。如果我們把不同層次的會(huì)計(jì)監(jiān)督結(jié)合起來，形成一個(gè)合理的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能作用就能得以發(fā)揮。
三、會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的原因分析
會(huì)計(jì)監(jiān)督不力已是一個(gè)公認(rèn)的事實(shí)，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)信息失真；二是亂收濫支（即各種違規(guī)違紀(jì)收支）；三是國有資產(chǎn)流失和偷逃稅款。其中，前兩個(gè)方面是手段，后一個(gè)方面是結(jié)果。那么，會(huì)計(jì)監(jiān)督為什么不力？下面，分別從不同的會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系來分析這個(gè)問題。
（一） 外部授權(quán)人下會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的原因
第一，所有者、債權(quán)人、稅務(wù)局有權(quán)管理企業(yè)，且與企業(yè)最高當(dāng)局存在利益沖突；第二，所有者、債權(quán)人、稅務(wù)局授權(quán)企業(yè)會(huì)計(jì)人員監(jiān)督企業(yè)最高當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；第三，會(huì)計(jì)人員不受企業(yè)最高當(dāng)局的支配；第四，企業(yè)會(huì)計(jì)人員有能力和條件來知道企業(yè)最高當(dāng)局所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
將上述四個(gè)條件與我國的現(xiàn)實(shí)相比可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員不受企業(yè)最高當(dāng)局支配，這個(gè)條件是不具備的。會(huì)計(jì)人員不具有獨(dú)立性，會(huì)計(jì)人員的聘任、升遷、利益及獎(jiǎng)懲完全由企業(yè)最高當(dāng)局的行為所決定，要求會(huì)計(jì)人員來監(jiān)督企業(yè)當(dāng)局的行為是不可能的。長期以來，我國奉行會(huì)計(jì)人員的“雙重身份”，即一方面代表國家監(jiān)督企業(yè)，另一方面又是受企業(yè)最高當(dāng)局支配的企業(yè)員工。顯而易見，這違反了監(jiān)督關(guān)系的基本原理，是不可能正常進(jìn)行的。所以，在企業(yè)最高當(dāng)局意志支配下的會(huì)計(jì)信息失真和亂收濫支就泛濫成災(zāi)。
對于國有企業(yè)來說，由于缺乏經(jīng)濟(jì)意義上的所有者，因此，會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系就更是殘缺不全了。一方面是授權(quán)人虛置，另一方面是會(huì)計(jì)人員受支配于企業(yè)最高當(dāng)局，其必然的結(jié)果就是會(huì)計(jì)人員唯企業(yè)最高當(dāng)局的意志行事。
（二）內(nèi)部授權(quán)人下會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的原因
應(yīng)該承認(rèn)，就先行狀況來說，內(nèi)部授權(quán)人下的會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系好于外部授權(quán)人下的會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系。但是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的情況也是屢見不鮮的。其原因有以下幾個(gè)方面：一是上級(jí)管理者無明確的授權(quán)，會(huì)計(jì)人員監(jiān)督時(shí)缺乏支持者，會(huì)計(jì)人員也就不予監(jiān)督，致使亂收濫支、私設(shè)小金庫等現(xiàn)象出現(xiàn)；二是會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立于監(jiān)督者。在分級(jí)管理的情況下，如果讓會(huì)計(jì)人員去監(jiān)督其所在單位的負(fù)責(zé)人是非常困難的。致使有些基層單位的會(huì)計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的授意下編造虛假的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)去欺騙上級(jí)單位。
四、關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督的若干對策
通過上述剖析可以看出，會(huì)計(jì)監(jiān)督能否有效的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，即會(huì)計(jì)人員能否不受被監(jiān)督者的支配。如果會(huì)計(jì)人員缺乏對被監(jiān)督者的獨(dú)立性，則會(huì)計(jì)監(jiān)督也就形同虛設(shè)。所以，改善會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本思路就是要強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，如果無法強(qiáng)化這種獨(dú)立性，則就只有在會(huì)計(jì)監(jiān)督之外另設(shè)一種監(jiān)督機(jī)制。
（一）外部授權(quán)人下的會(huì)計(jì)監(jiān)督對策
外部人不能單純地依靠會(huì)計(jì)人員去維護(hù)他們的利益，而要在會(huì)計(jì)監(jiān)督之外尋找一種新的監(jiān)督機(jī)制。在發(fā)達(dá)資本主義國家，這種監(jiān)督機(jī)制就是社會(huì)審計(jì)和稅務(wù)稽查。所有者和債權(quán)人依靠社會(huì)審計(jì)去維護(hù)自己的利益，而稅務(wù)局則依靠自己的力量去維護(hù)國家的利益。從我國的現(xiàn)狀來說，國有企業(yè)占有很大的比重，而社會(huì)審計(jì)的發(fā)展中又存在著許多問題。因此，國家可以依靠政府審計(jì)部門來維護(hù)其利益，稅務(wù)局應(yīng)該依靠自己的力量來維護(hù)其利益，其他外部授權(quán)人則可以依靠社會(huì)審計(jì)來維護(hù)其利益。這樣，就形成以下監(jiān)督機(jī)制：（1）政府審計(jì)對固有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；（2）社會(huì)審計(jì)對非國有企業(yè)接受委托審計(jì)；（3）稅務(wù)局加強(qiáng)稅務(wù)稽查。
（二）內(nèi)部授權(quán)人下的會(huì)計(jì)監(jiān)督對策
在內(nèi)部授權(quán)人下，會(huì)計(jì)人員與被監(jiān)督者的關(guān)系有兩種情況，一是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)體現(xiàn)的是各級(jí)管理當(dāng)局的意志，此時(shí)，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性取決于會(huì)計(jì)人員是否受其監(jiān)督的管理當(dāng)局所支配；二是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)體現(xiàn)的是部門和個(gè)人的意志。一般說來，會(huì)計(jì)人員可以獨(dú)立于部門與個(gè)人之外，所以，這種情況下的監(jiān)督關(guān)系可以正常運(yùn)行。解決的辦法是由內(nèi)部審計(jì)人員去監(jiān)督那些體現(xiàn)各級(jí)管理者意志的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
綜上所述，可以得出結(jié)論：（1）會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)系正常運(yùn)行的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性；（2）外部人員只能依靠外部監(jiān)督者來維護(hù)自己的利益。國家所有者要依靠政府審計(jì)部門，稅務(wù)局要依靠自己，其他外部人依靠社會(huì)審計(jì)；（3）內(nèi)部管理者依靠內(nèi)部審計(jì)部門去監(jiān)督下級(jí)管理者；（4）會(huì)計(jì)監(jiān)督就是會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)信息時(shí)，對體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各部門和個(gè)人意志的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性和合法性進(jìn)行監(jiān)督。
目前，我國會(huì)計(jì)監(jiān)督有關(guān)原則和方法散布在國家及有關(guān)財(cái)政部門的法律法規(guī)中，并未形成相對獨(dú)立的理論體系，與行政監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督等混合在一起，使得會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施的依據(jù)和準(zhǔn)則不夠明確，會(huì)計(jì)監(jiān)督松懈，也忽視對會(huì)計(jì)監(jiān)督手段的研究。因此，筆者建議，在建立我國會(huì)計(jì)監(jiān)督體系時(shí)，除了區(qū)分會(huì)計(jì)監(jiān)督層次性以外，還必須明確各自的監(jiān)督責(zé)任及各層次的目的和方法，只有這樣才能建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。
