2006年2月財(cái)政部頒布的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號--會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》，與1998年6月25日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》原準(zhǔn)則相比有一定變化，為了更好的理解新準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，同時，能在上市公司順利執(zhí)行，了解新準(zhǔn)則的變化內(nèi)容及具體的操作方法十分必要。
一、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比發(fā)生變化的主要方面
新準(zhǔn)則由總則、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更、前期差錯更正、披露共五章、十八條組成, 主要變化有以下幾個方面：
（一）定義方面的變化：新準(zhǔn)則在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術(shù)語的名稱進(jìn)行了修訂，還增加了一些新定義，主要有：
1．取消了“會計(jì)估計(jì)”、“會計(jì)差錯”和“重大會計(jì)差錯’定義，將會計(jì)差錯改為“前期差錯”；增加了 “會計(jì)估計(jì)變更”、“前期差錯” 的定義。
會計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。
前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用以下兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報表造成遺漏或誤報：（1）編報前期財(cái)務(wù)報表時能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。（2）前期財(cái)務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。也就是說新準(zhǔn)則不涉及本期發(fā)生的會計(jì)差錯更正的會計(jì)處理，都是針對前期發(fā)生的會計(jì)差錯的會計(jì)處理作出規(guī)定。
2．修改了“會計(jì)政策”的定義
原準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會計(jì)政策，指企業(yè)在會計(jì)核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。這個定義所稱的會計(jì)政策，其在內(nèi)涵和外延上都比較寬泛,實(shí)質(zhì)上包含了會計(jì)的基本假設(shè)、相關(guān)原則、核算基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法 ,甚至還包含某些非會計(jì)假設(shè)。
（二）賬務(wù)處理方面的變化：
由于本準(zhǔn)則主要是對發(fā)生會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯更正三種情況下如何進(jìn)行處理和披露進(jìn)行規(guī)范，因此，準(zhǔn)則在這些情況下分別對采用的“追溯調(diào)整法”、“追溯重述法”和“未來適用法”三種會計(jì)方法進(jìn)行定義，并規(guī)定了每種方法的適用范圍。如表1所示。
1．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計(jì)政策變更時，有兩種會計(jì)處理方法可以選擇：追溯調(diào)整法和未來適用法。
追溯調(diào)整法：指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策時，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
適用范圍：會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。
確定會計(jì)政策變更對列報前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
未來適用法，指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。
2．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更時，采用未來適用法處理。
會計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
3．當(dāng)企業(yè)要更正重要的前期差錯時，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行處理。
追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。
確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
表1 會計(jì)方法選擇情況表
具體方法 適用情況 方法選擇原則
追溯調(diào)整法 會計(jì)政策變更 變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息
需計(jì)算累積影響數(shù)、調(diào)整列報前期最早期初留存收益
未來適用法 會計(jì)政策變更 確定以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行
會計(jì)估計(jì)變更 僅影響變更當(dāng)期的，影響數(shù)在當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，影響數(shù)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
前期差錯更正 確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行
追溯重述法 前期差錯更正 發(fā)現(xiàn)前期差錯
（三）信息披露方面的變化：
新準(zhǔn)則對會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更及前期差錯更正需披露的信息作了較詳盡的要求，具體情況如表2所示。
1．會計(jì)政策變更披露：新準(zhǔn)則增加了要披露“會計(jì)政策變更的性質(zhì)”、“無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況”等信息。
2．前期差錯更正披露：新準(zhǔn)則增加了要披露“前期差錯的性質(zhì)”、“無法進(jìn)行追溯重述的，說明對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況”等信息。
表2 信息披露要求情況表
會計(jì)政策變更 會計(jì)估計(jì)變更 前期差錯更正
（一）會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 （一）會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。 （一）前期差錯的性質(zhì)。
（二）當(dāng)期和各個列報前期財(cái)務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。 （二）會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。 （二）各個列報前期財(cái)務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。
（三）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。 （三）會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。 （三）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況。
二、三種不同會計(jì)處理方法的區(qū)別：
1． 追溯調(diào)整法：
采用這種方法需計(jì)算會計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)。會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。若按變更后的會計(jì)政策計(jì)算出的留存收益大于按原會計(jì)政策計(jì)算出的留存收益，則累積影響數(shù)為正數(shù)；反之，則為負(fù)數(shù)。
①追溯調(diào)整法的處理步驟：
計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；
進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；
調(diào)整列報前期最早期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和其他數(shù)據(jù)
附注說明
②會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)的計(jì)算
根據(jù)新的會計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；
計(jì)算兩種會計(jì)政策下的差異；
計(jì)算差異的所得稅影響金額；
確定以前各期的稅后差異；
計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
[舉例1]
如企業(yè)2003年1月1日起對存貨計(jì)價采用后進(jìn)先出法，由于新準(zhǔn)則的頒布，需要改為加權(quán)平均法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會計(jì)政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進(jìn)先出法的基礎(chǔ)上計(jì)算得出的。
如果采用追溯調(diào)整法，則假設(shè)該企業(yè)自2003年起就使用加權(quán)平均法計(jì)算存貨成本，從而計(jì)算出累積影響數(shù)，并進(jìn)行相應(yīng)的帳務(wù)處理，確定期初留存收益數(shù)額以及調(diào)整后的存貨余額，最后調(diào)整相關(guān)報表數(shù)據(jù)。
這樣處理后，使得企業(yè)即使改變了存貨核算方法，通過追溯調(diào)整，也使存貨核算達(dá)到前后一致，使會計(jì)信息資料前后可比，滿足會計(jì)信息可比的質(zhì)量要求。
2.未來適用法：
采用這種方法不需計(jì)算會計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計(jì)政策。
新準(zhǔn)則要求，對于會計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行核算。如固定資產(chǎn)使用年限的改變；變更壞賬計(jì)提比例等。2．
[舉例2]
如企業(yè)2003年對存貨計(jì)價采用后進(jìn)先出法，由于新準(zhǔn)則的頒布，需要改為先進(jìn)先出法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會計(jì)政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進(jìn)先出法的基礎(chǔ)上計(jì)算得出的。
如果采用未來適用法，存貨余額不變，只是在05年1月1日以后采用先進(jìn)先出法即可，也不用考慮對期初留存收益的影響。
這種處理簡化了會計(jì)追溯調(diào)整帶來的麻煩，工作量大大減少，具有操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。因此，適用于實(shí)際操作上無法進(jìn)行追溯調(diào)整的情況，如歷史資料短缺、毀損等。又由于會計(jì)估計(jì)受交易事項(xiàng)當(dāng)時的環(huán)境條件所影響，環(huán)境的變化可能導(dǎo)致原會計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確，為使會計(jì)信息滿足客觀性、相關(guān)性等質(zhì)量特征，在新的環(huán)境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，而在變更后采用新的會計(jì)方法即可。
3．追溯重述法：
采用這種方法需計(jì)算前期差錯影響數(shù)。
[舉例3]
A公司2005年12月31日發(fā)現(xiàn)2004年有一項(xiàng)固定資產(chǎn)漏提折舊，數(shù)額為10萬元，所得稅申報中也未包括這項(xiàng)費(fèi)用。稅率33%，盈余公積15%，應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：
1.計(jì)算影響數(shù)：2004年折舊費(fèi)用少10萬，所得稅多交3.3萬，稅后凈利多計(jì)6.7萬，盈余多提10 050元，
借：以前年度損益調(diào)整 100 000
貸：累積折舊 100 000
調(diào)整應(yīng)交稅金
借：應(yīng)交稅金 33 000
貸：以前年度損益調(diào)整 33 000
轉(zhuǎn)入未分配利潤:
借：利潤分配--未分配利潤 67 000
貸：以前年度損益調(diào)整 67 000
調(diào)整利潤分配：
借：盈余公積 10 050
貸：利潤分配—未分配利潤 10 050
調(diào)整2005年會計(jì)報表：
資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)需要調(diào)整：累積折舊增10萬；應(yīng)交稅金減3.3萬；盈余公積減1.005萬；未分配利潤減5.695萬。
利潤表上年數(shù)也需進(jìn)行調(diào)整：由于少提折舊10萬元，使2004年“管理費(fèi)用”少計(jì)10萬元，“利潤總額”少10萬元，“所得稅”應(yīng)減少3.3萬元，“凈利潤”減少6.7萬元，“提取法定盈余公積”減少0.67萬元，“提取法定公益金”減少0.335萬元，“可供分配利潤”減少6.7-0.67-0.335=5.695萬元，如果未向股東支付任何股利，則2005年“未分配利潤”上年數(shù)減少5.695萬元。
這樣調(diào)整后，就使得2004年的重要會計(jì)差錯得以更正，并只調(diào)整相關(guān)會計(jì)報表數(shù)額，進(jìn)行重新表述。
三、新準(zhǔn)則中要點(diǎn)總結(jié):
新準(zhǔn)則將于2007年1月1日開始在上市公司執(zhí)行，新的變化不能被忽視，主要應(yīng)注意以下幾個方面：
1． 會計(jì)政策及會計(jì)政策變更：
會計(jì)政策包括企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。如存貨計(jì)價方法的改變；壞賬核銷由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法；都屬于會計(jì)政策變更。
2.發(fā)生會計(jì)政策變更時，會計(jì)處理方法的選擇有兩種。
追溯調(diào)整法和未來適用法。
3.會計(jì)估計(jì)變更的定義及采用的會計(jì)處理方法
未來適用法。
4．會計(jì)政策變更與會計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分時，視同會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行賬務(wù)處理。
5.前期差錯的定義及包括的內(nèi)容
前期差錯通常包括計(jì)算錯誤、應(yīng)用會計(jì)政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
6．發(fā)現(xiàn)前期差錯時，會計(jì)處理方法的選擇有兩種。
追溯重述法和未來適用法。
7.三種情況信息披露的內(nèi)容要求。
總之，為深入理解和熟練運(yùn)用該準(zhǔn)則涉及的相關(guān)理論和方法，應(yīng)積極探索準(zhǔn)則內(nèi)容的實(shí)質(zhì)，提高運(yùn)用理論指導(dǎo)會計(jì)實(shí)際的能力，從而保證會計(jì)信息的質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
1． 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 2006 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006.2 第一版
2． 新舊會計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006.3 第一版
李夢玉，北京石油化工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計(jì)系副教授
