成本核算源自企業(yè)管理，是企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中各種費(fèi)用進(jìn)行匯集、計(jì)算、分配和控制的過程。成本核算有以下類型，一是按成本與服務(wù)量之間的依存關(guān)系分固定成本、變動(dòng)成本、混合成本；二是按成本計(jì)入方式分直接成本和間接成本；三是按成本是否可控分可控和不可控成本。醫(yī)院的成本核算就是對醫(yī)療服務(wù)過程的人力、財(cái)力和物力進(jìn)行控制，有效配置衛(wèi)生資源的過程。由于醫(yī)療服務(wù)成本的不確定性，醫(yī)療服務(wù)成本不同于企業(yè)生產(chǎn)的商品和提供的勞務(wù)，作為需方的病人對醫(yī)療服務(wù)的需求時(shí)間、選擇方式、應(yīng)用程序不同，而使醫(yī)療服務(wù)的成本有所不同。就是同一種病對不同病人來說，因其診治方式，病情程度不同，也可使醫(yī)療成本發(fā)生變化。筆者認(rèn)為，醫(yī)院成本核算的最終目標(biāo)是控制成本，降低成本，醫(yī)院管理者要認(rèn)識到成本核算的意義，解決成本核算的難點(diǎn)，正確的進(jìn)行成本核算。
一、成本核算的意義
（一）成本核算是降低醫(yī)院成本的有效途徑
由于多年來醫(yī)院采用事業(yè)單位的管理模式實(shí)行差額預(yù)算，每年除正常的國家財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)外，還可以從行業(yè)主管部門爭取一部分基建撥款、設(shè)備購置專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，造成一些醫(yī)院經(jīng)營上沒有壓力，拼命爭投資、爭設(shè)備，但疏于管理，設(shè)備管理家底不清，情況不明，賬、卡、物不符，損壞丟失嚴(yán)重。通過成本核算，可以清楚地看到醫(yī)院在提供醫(yī)療服務(wù)過程中消耗的人力、物力、財(cái)力，能夠嚴(yán)格審核各種消耗是否符合醫(yī)院的開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，找出醫(yī)療管理中存在的不足；有利于節(jié)約支出、減少消耗、提高效益、避免冗員及儀器設(shè)備閑置、浪費(fèi)。這樣，不僅可以降低醫(yī)院運(yùn)行成本和醫(yī)療費(fèi)用，還可以減輕病人的負(fù)擔(dān)，既符合社會(huì)的要求和病人的根本利益，也是吸引病人就醫(yī)的重要手段。
（二）成本核算是深化醫(yī)院財(cái)務(wù)制度改革的需要
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善、城鎮(zhèn)職工醫(yī)療保險(xiǎn)制度的全面推行、藥品價(jià)格的改革、區(qū)域衛(wèi)生規(guī)劃的實(shí)施、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的建立，以及醫(yī)療需求的新變化，客觀上要求拓展與深化、規(guī)范與嚴(yán)格醫(yī)院的經(jīng)營管理。醫(yī)院實(shí)行成本核算，從會(huì)計(jì)工作上是由預(yù)算會(huì)計(jì)向成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變；從會(huì)計(jì)制度上，是收付實(shí)現(xiàn)制向責(zé)權(quán)發(fā)生制的根本變革。實(shí)行成本核算后，不論從核算對象、核算方法、結(jié)賬基礎(chǔ)、賬務(wù)處理等各方面都不同于以往，需要經(jīng)過一系列的改革。這樣，在醫(yī)院成本核算工作開展不斷完善、不斷深化的同時(shí)，對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)進(jìn)行預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、分析、評估，著力建立科學(xué)化、規(guī)范化、理性化的經(jīng)濟(jì)管理體制，使醫(yī)院會(huì)計(jì)走向有組織、有競爭、有活力的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理工作。
（三）成本核算是提高醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的需要
醫(yī)院作為社會(huì)醫(yī)療保障服務(wù)單位，服務(wù)效益最大化是醫(yī)院的根本出發(fā)點(diǎn)。通過成本核算，以提高勞動(dòng)效益、病床使用率、設(shè)備利用率等各種工作效益，達(dá)到診治病人多、醫(yī)療質(zhì)量高、負(fù)擔(dān)的費(fèi)用少、社會(huì)效益好的目的。醫(yī)院自身在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，成本越低、經(jīng)濟(jì)效益越好，以較少的勞動(dòng)消耗取得較大的經(jīng)濟(jì)效益。醫(yī)院實(shí)行成本核算，也為國家調(diào)控醫(yī)療服務(wù)市場，制定正確的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，確立合理的補(bǔ)償機(jī)制提供最基礎(chǔ)、最確切的數(shù)據(jù)。
二、成本核算的難點(diǎn)
（一）責(zé)任中心的劃分
責(zé)任中心的劃分是為了劃清管理范圍，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)行業(yè)績考核；可分為利潤中心和成本中心，根據(jù)不同的要求可劃分出不同的責(zé)任中心。既可以按科室、按班組分，也可以按病種、項(xiàng)目分，還可以按服務(wù)類型分。如果責(zé)任中心劃分過粗，達(dá)不到管理的要求，就失去了成本核算的意義；如果責(zé)任中心劃分過細(xì)，加重了工作量，造成不必要的負(fù)擔(dān)。因此，應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的實(shí)際情況、醫(yī)院管理要求達(dá)到的程度、資料提供的明細(xì)程度、電算化處理數(shù)據(jù)的程度等劃分出不同的責(zé)任中心。
（二）內(nèi)部服務(wù)的定價(jià)
內(nèi)部服務(wù)價(jià)格是醫(yī)院內(nèi)部有關(guān)責(zé)任中心之間轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品或提供勞務(wù)的結(jié)算價(jià)格。內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的制定是輔助費(fèi)用分?jǐn)偟幕A(chǔ)，直接會(huì)影響到責(zé)任中的心責(zé)、權(quán)、利的轉(zhuǎn)移；有利于明確責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于責(zé)任中心的業(yè)績考核，有利于制定正確的經(jīng)營決策。因此，如何合理地制定服務(wù)價(jià)格是成本核算的重中之重。內(nèi)部服務(wù)價(jià)格的制定要以正確反映成本為原則，力爭將其對科室效益評估和利益分配的影響因素降至最小，可參考市場價(jià)格，也可采用成本轉(zhuǎn)移的辦法。
（三）收入的分配
對于利潤中心來說，取得收入的多少與成本支出的比率(利潤率)是考核的重要指標(biāo)。但是，往往一項(xiàng)收入不是由一個(gè)利潤中心取得，而是幾個(gè)利潤中心合作而來的。所以，要對多個(gè)利潤中心共同取得的收入進(jìn)行分配。分配的標(biāo)準(zhǔn)直接影響到各利潤中心的效益、業(yè)績。因此，確定收入分配的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循誰付出誰受益的原則，參考同行的分配方法，合理制定收入分配的標(biāo)準(zhǔn)。
（四）管理費(fèi)用的核算
管理費(fèi)用是行政管理部門為組織管理醫(yī)院而產(chǎn)生的不可避免的行政管理成本。目前全國的大小醫(yī)院均采用按人頭進(jìn)行分配，對于這一類費(fèi)用的核算是對行政科室等成本責(zé)任中心的業(yè)績考核；其受益對象也包括其他責(zé)任中心，按誰受益誰分?jǐn)偟脑瓌t，因此應(yīng)對管理費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。管理費(fèi)用分?jǐn)偟慕Y(jié)果也會(huì)對責(zé)任中心的效益評估產(chǎn)生影響，所以不能單一地采用按人頭分配或按收入分配，而是應(yīng)綜合各方面的影響因素，加以權(quán)重分析，作為分?jǐn)S依據(jù)。
三、成本核算的實(shí)施
（一）建立健全成本核算組織
醫(yī)院成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要內(nèi)容，它涉及醫(yī)院各部門、各科室和每個(gè)職工的切身利益，為保證成本核算工作的順利進(jìn)行，醫(yī)院從上到下要建立一個(gè)有序的成本核算組織。以經(jīng)濟(jì)核算部門為成本核算中心，科室、班組配備兼職核算員，形成一個(gè)從上到下、從領(lǐng)導(dǎo)到職工、從行政后勤到臨床醫(yī)療部門，全院全員互相配合的成本核算系統(tǒng)。單靠財(cái)務(wù)部門成本核算是不可能做好的，我們所做的是利用實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，深入科室收集最基礎(chǔ)的資料，利用科學(xué)的方法計(jì)算每一項(xiàng)工作開展的保本點(diǎn)，以及如何實(shí)現(xiàn)利潤最大化。
（二）做好成本核算的基礎(chǔ)工作
首先，對醫(yī)院的各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)工作。完善各種原始記錄，健全各科、班組的計(jì)量、驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)、盤存制度。醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中，要使原始記錄正確，就必頦有完善的計(jì)量驗(yàn)收、領(lǐng)發(fā)等制度。醫(yī)院內(nèi)部各種材料物資的收、發(fā)、領(lǐng)、退都要認(rèn)真計(jì)量。并認(rèn)真填寫材料物質(zhì)流轉(zhuǎn)憑證，嚴(yán)格辦理好各種收發(fā)領(lǐng)退手續(xù)。對消耗量大的水電氣等，應(yīng)由專職人員經(jīng)常檢修計(jì)量器具，保證計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確無誤。
（三）制定合理的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格
醫(yī)療服務(wù)是一項(xiàng)復(fù)雜的社會(huì)勞動(dòng)，為了完成某項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)有時(shí)需要多個(gè)部門的配合與協(xié)助。要明確醫(yī)院內(nèi)部各科室、班組的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，醫(yī)院應(yīng)對物資在各科室、病區(qū)之間的流動(dòng)，以及相互提供的勞務(wù)采取內(nèi)部結(jié)算的形式進(jìn)行成本核算和管理。
（四）科學(xué)確定成本責(zé)任中心
由于醫(yī)院工作的特殊性和復(fù)雜性，科學(xué)合理地設(shè)置成本責(zé)任中心顯得極其重要。成本責(zé)任中心設(shè)置合理，成本的分?jǐn)?、歸集將順利進(jìn)行。成本核算會(huì)真實(shí)反映責(zé)任中心的成本控制結(jié)果；成本責(zé)任中心設(shè)置不科學(xué)，不但會(huì)給成本核算工作帶來一系列問題，也會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，使成本核算結(jié)果失去評價(jià)價(jià)值。
（五）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用
按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和用途可劃分以下幾個(gè)方面組成：一是工資及附加費(fèi)。包括基本工資、各項(xiàng)補(bǔ)貼、各項(xiàng)保險(xiǎn)、職工福利費(fèi)用和獎(jiǎng)金等；二是材料費(fèi)用。各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等；三是折舊基金。包括固定資產(chǎn)折舊基金和大修理折舊基金；四是臨床醫(yī)枝科室的醫(yī)療經(jīng)費(fèi)。包括水、電、煤以及一切用于醫(yī)療業(yè)務(wù)支出的費(fèi)用等；五是管理經(jīng)費(fèi)。包括行政管理部門的一切費(fèi)用，如，辦公費(fèi)、交通旅差、郵電、運(yùn)輸和管理部門的水、電等支出；六是其他費(fèi)用。 以上六項(xiàng)作為納入成本的開支范圍，不屬于醫(yī)療費(fèi)用開支的如基建費(fèi)用、專用基金范圍的支出等，不得納入成本。
綜上所述，成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)工作，直接影響醫(yī)院管理的成效。由于政府財(cái)政對醫(yī)院的預(yù)算補(bǔ)貼同比呈下降趨勢，使本來就面臨重重危機(jī)的國有醫(yī)院更加舉步維艱，而客觀上醫(yī)院運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)負(fù)荷卻不斷加重，醫(yī)院的生存與發(fā)展越來越依賴于自身的醫(yī)療服務(wù)經(jīng)營收入。由于國有醫(yī)院是福利性的公益事業(yè)單位，不能單純地追求經(jīng)濟(jì)效益，醫(yī)院提高效益的重點(diǎn)只有借鑒企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，降低醫(yī)院運(yùn)行成本，力求在資產(chǎn)經(jīng)營上有所突破。醫(yī)院實(shí)行成本核算是醫(yī)院管理的要求，是適應(yīng)當(dāng)前醫(yī)療市場競爭的需要，也是客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求。
