摘要：《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《實(shí)施〈企業(yè)會計制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》等國家一系列有關(guān)無形資產(chǎn)的法規(guī)，都將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)，本文認(rèn)為存在不妥之處，并提出質(zhì)疑，建議將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，劃分為兩類不同性質(zhì)的資源，單獨(dú)列示，以下詳細(xì)闡述本文的觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)、歸屬、無形資產(chǎn)、質(zhì)疑、建議
一、 土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的諸多特征
1、土地使用權(quán)不具備無形性特征
《企業(yè)會計制度》對無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”。然而，從土地使用權(quán)的實(shí)際意義來看，土地使用權(quán)和企業(yè)的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備一樣，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托，有其實(shí)物形態(tài)。既然土地使用權(quán)的實(shí)物形態(tài)存在，則不應(yīng)將其歸屬于無形資產(chǎn)。
2、土地使用權(quán)不具備價值的不確定性特征
無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)等，它的開發(fā)研制需要耗費(fèi)巨大的人力、財力、物力，且有可能以失敗告終。無形資產(chǎn)存在使用效果難以單獨(dú)計量、新技術(shù)的發(fā)明會使原有專利權(quán)突然變的一文不值、實(shí)際的使用期限不易確定等因素，基于上述因素，無形資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有很大的不確定性。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得比較容易，不存在失敗的可能，使用效果可以單獨(dú)計量，使用期限可以明確規(guī)定，獲利能力相對穩(wěn)定。因此土地使用權(quán)不具備無形資產(chǎn)的價值不確定性特征。
3、土地使用權(quán)不具備功能擴(kuò)散性特征
專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等以知識形態(tài)為特征的無形資產(chǎn)，其功能極具擴(kuò)散性，如專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)可以在不同的國家和地區(qū)申請獲得，非專利技術(shù)可以同時使幾個企業(yè)受益。而購買一定期限的土地使用權(quán)，在使用期限內(nèi)，受益者是唯一的。
二、土地使用權(quán)按無形資產(chǎn)核算不符合連續(xù)性和一貫性原則
準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在未進(jìn)行開發(fā)或建造自用項(xiàng)目之前，按無形資產(chǎn)核算，并分期攤銷，待開發(fā)或建造自用項(xiàng)目時，將土地使用權(quán)的賬面價值轉(zhuǎn)為開發(fā)成本或在建工程成本”。該規(guī)定的主要目的是促使企業(yè)盡快開發(fā)、利用土地，增加企業(yè)價值。但是，工程項(xiàng)目開始建造后，土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本，而在建工程不能計提折舊，待工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并形成固定資產(chǎn)以后，再以折舊的方式逐步攤銷。從工程開工到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的較長時期內(nèi)，企業(yè)占用著土地卻無須攤銷土地占用費(fèi)，結(jié)果導(dǎo)致工期持續(xù)的時間越長對企業(yè)越有利，企業(yè)只需通過將工程的開工時間提前，或者推遲確認(rèn)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時間，就會直接增加當(dāng)期利潤。如果將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離出來，單獨(dú)核算，有償購入的土地在使用期限內(nèi)不中斷攤銷，則不存在上述現(xiàn)象，且符合會計核算的連續(xù)性和一貫性原則。
三、土地使用權(quán)按無形資產(chǎn)核算影響企業(yè)經(jīng)營成果的準(zhǔn)確性
建筑物的使用年限一般為20年至50年，土地使用權(quán)的年限一般在40年至70年，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在確定固定資產(chǎn)的折舊年限時，是以建筑物的使用年限為準(zhǔn)，還是以土地使用權(quán)的年限為準(zhǔn)。如果將二者混淆在一起或按其中某一項(xiàng)確定折舊年限，將直接影響企業(yè)以后各期的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。又如在同一塊土地上既建造生產(chǎn)用房又建造后勤服務(wù)設(shè)施，而生產(chǎn)用房和后勤服務(wù)設(shè)施的折舊年限不一致，有的后勤服務(wù)設(shè)施不夠固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)（如健身設(shè)備、體育運(yùn)動場地等），不能計提折舊，土地使用權(quán)的價值又該如何分?jǐn)?。如果按各自占用的面積比例分?jǐn)偅厝辉斐烧嫉孛娣e大的多分?jǐn)?，占地面積小的少分?jǐn)?，影響資產(chǎn)計價的合理性，從而影響損益計算的準(zhǔn)確性。因此，應(yīng)將土地使用權(quán)和地面建筑物分別核算，確保企業(yè)資產(chǎn)計價的合理性和經(jīng)營成果的準(zhǔn)確性。
四、土地使用權(quán)按無形資產(chǎn)核算增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險
屬于自然資源的土地使用權(quán)，與屬于智力資源的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)是兩類不同性質(zhì)的資源。企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多少，在一定程度上體現(xiàn)了技術(shù)水平的高低，競爭能力的大小等因素，還能體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力和抗風(fēng)險能力。顯然，土地使用權(quán)不具有無形資產(chǎn)的上述本質(zhì)。將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)，不利于企業(yè)以無形資產(chǎn)參與國內(nèi)外市場競爭，不利于中國企業(yè)與境外企業(yè)在無形資產(chǎn)指標(biāo)上的對比分析，會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力，會計報表不能真實(shí)反映企業(yè)實(shí)力，從而增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
五、將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離的建議
土地使用權(quán)體現(xiàn)為一種使用的權(quán)利，不及固定資產(chǎn)那樣還體現(xiàn)為占有權(quán)。然而，企業(yè)中的每項(xiàng)資產(chǎn)，如果僅僅占有并不能為企業(yè)創(chuàng)造價值，而必須通過使用才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，顯然，使用權(quán)比占有權(quán)更為重要。僅依據(jù)只有使用權(quán)沒有占有權(quán)，就將土地使用權(quán)歸屬為無形資產(chǎn)，這種觀點(diǎn)未免狹隘。例如，企業(yè)的債權(quán)是讓渡給其他企業(yè)的資金使用權(quán)，而會計準(zhǔn)則未將其歸屬為無形資產(chǎn)。為使兩類不同性質(zhì)的資源正常發(fā)育、拓展，本文認(rèn)為，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置屬于“土地”類資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)并列，以便于企業(yè)對兩類不同性質(zhì)的資源采用不同的核算方法，便于企業(yè)以真正的知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)參與國內(nèi)外競爭。同時，規(guī)范企業(yè)“土地”類資產(chǎn)信息的對外披露，便于外界對企業(yè)擁有不同類型的資源有清晰的了解。
參考文獻(xiàn)：劉 曄 《對土地使用權(quán)會計核算的探討》
安普若 《談?wù)勍恋爻杀镜摹罢叟f”》
作者：田繼宗 文章來源：中國石油天然氣管道局
