摘要：我國現(xiàn)行個人所得稅制中在資本所得方面存在著輕征稅或不征稅，而在勞動所得方面存在著重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費(fèi)用扣除不規(guī)范；稅率復(fù)雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實行分類與綜合相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)模式；拓寬征稅范圍；規(guī)范稅前費(fèi)用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進(jìn)一步完善我國現(xiàn)行個人所得稅制。
關(guān)鍵詞：個人所得稅制 公平原則
個人所得稅具有調(diào)節(jié)收入差距，維護(hù)社會公平的獨(dú)特功能。從亞當(dāng)•斯密開始，稅收公平就被許多國家奉為稅制建設(shè)過程中的圭臬，我國的個人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會公平列為首要原則，尤其在我國還沒有開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等更具調(diào)節(jié)性稅種的情況下，個人所得稅在整個稅法體系中的獨(dú)特地位更為彰顯。但是，隨著社會經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和變化，目前我國現(xiàn)行個人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的問題。
一、個人所得稅制本身存在的不公平問題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國現(xiàn)行個人所得稅制規(guī)定：對非獨(dú)立勞動所得（工資、薪金）按5%～45%的9級超額累進(jìn)稅率征稅；對獨(dú)立勞動所得（勞務(wù)報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實現(xiàn)加成征收；對經(jīng)營所得（生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包、承租經(jīng)營所得）按5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率征稅；對資本所得（特許權(quán)使用費(fèi)、股息、利息、紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得）按20%的比例稅率征稅。對數(shù)已百萬甚至是千萬元的股票、外匯轉(zhuǎn)讓所得，買賣證券基金所得及其他證券交易所得和保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種的投資分紅所得不征稅，而對于農(nóng)民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認(rèn)為，資本所得的連續(xù)性和穩(wěn)定性大于勞動所得，付出的代價小于勞動所得，與必要生活費(fèi)用的相關(guān)程度低于勞動所得?，F(xiàn)行個人所得稅制這樣的規(guī)定大有“抓了芝麻，漏了西瓜”之嫌,有違稅收的縱向公平。
2、在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，將我國居民工資薪金所得個人所得稅的免稅額定為1600元。這個免征額對中國的任何一個居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實際上并不公平，因為人們的生存條件及社會保障有很大的差異。例如，對農(nóng)民的免征額是1600元，對國家職工的免征額也是1600元，對農(nóng)民來說這是不公平的。因為國家職工有良好的社會保障，個人收入是實實在在的凈收入；而農(nóng)民則既無就業(yè)保障和醫(yī)療保障，又無養(yǎng)老保障，個人收入需用農(nóng)產(chǎn)品折算，且還要由市場定價，存在很強(qiáng)的不確定性，所以1600元免征額對農(nóng)民來說并是不公平的。另外，一個養(yǎng)活三個人的個人所得，與一個只養(yǎng)活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則，其縱向公平性也就無從體現(xiàn)。
再者，對居民與非居民適用不同的免征額標(biāo)準(zhǔn)，對我國居民工資、薪金所得個人所得稅的免稅額定為1600元，而對非居民附加扣除3200元，適用4800元的月免征額標(biāo)準(zhǔn)，而對本國居民的實際負(fù)擔(dān)范圍變化卻沒能及時調(diào)整扣除額標(biāo)準(zhǔn)，致使兩者相差2倍，這勢必存在兩個問題:一是國內(nèi)人員和外籍人員的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,形成對本國居民的政策歧視，不符合稅收上關(guān)于國民待遇的公平原則;二是沒有根據(jù)不同開支情況來區(qū)別對待無法實現(xiàn)橫向公平。
3、在費(fèi)用扣除方面的不公平。（1）由于個人收入來源渠道不同，適用的稅率不同，最終導(dǎo)致同一收入水平的個人所得稅額也不同，為此，采用同一費(fèi)用扣除方法既不符合橫向也不符合縱向公平。如：在中國境內(nèi)工作的居民甲和乙，每月收入均為2000元，其中，甲的收入額僅為工薪所得一項，乙的收入額由工薪1500元和有規(guī)律性的勞務(wù)報酬500元組成。按照現(xiàn)行所得稅制的規(guī)定，甲該月應(yīng)納稅額為20元，乙該月不需要納稅。甲的收入只有一項工薪所得，并達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)；乙的收入由兩項組成，每項收入都沒有達(dá)到各自的納稅標(biāo)準(zhǔn)。假設(shè)乙居民的工薪所得不變,只有當(dāng)有規(guī)律性的勞務(wù)報酬為900元時，應(yīng)納稅額為20元[(900-800)×20%]，稅負(fù)恰好與甲相同，而此時乙月收入總額為2400元，工薪所得與勞務(wù)報酬所得兩者均為勞動性所得，性質(zhì)相同，稅負(fù)卻相差甚遠(yuǎn)。 這既不符合橫向公平也不符合縱向公平。（2）由于費(fèi)用扣除有兩種方法：一種是按月扣除，如工資薪金所得，承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；另一種是按次扣除，如勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，偶然所得等。這兩種方法同時存在，容易產(chǎn)生稅負(fù)不公的問題。如：對勞務(wù)報酬所得，稅法規(guī)定只有一次性收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一類項連續(xù)取得收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。假設(shè)境內(nèi)工作的某一居民甲一年中每月獲得800元的勞動報酬，其無須納稅；而另一個在境內(nèi)工作的居民乙在一個月內(nèi)取得了9600元的一次性勞務(wù)報酬，其他月份沒有任何收入,乙則需繳納1536元〔9600×(1-20%)×20%〕的稅款。兩個人雖年度收入相同，但乙的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于甲的稅負(fù)，這與橫向公平向悖。
4、在稅率設(shè)置方面的不公平。具體表現(xiàn)在：第一，工薪所得適用9級超額累進(jìn)稅率，稅率級次有9級，最高邊際稅率達(dá)45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中某些級次的稅率形同虛設(shè)，并無實際意義；第二，工薪所得和勞務(wù)報酬所得同為納稅人的勞動報酬所得，但兩者適用的稅率形式和實際的稅收負(fù)擔(dān)卻存在較大的差別，由于勞務(wù)報酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時,還要實行加成征收，致使多數(shù)時候勞務(wù)報酬所得的稅負(fù)重于工薪所得；第三個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用5級超額累進(jìn)稅率，與其他各項應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復(fù)雜性，而且更有違稅收公平原則。這不僅損害了經(jīng)濟(jì)效率，也引起了納稅人諸多的不滿。
總的來說，我國個人所得稅制的設(shè)計對公平原則體現(xiàn)不夠，沒有按照邊際效用相等原則分配稅負(fù)，極大地挫傷了勞動者的工作積極性。
二、完善我國現(xiàn)行個人所得稅制的構(gòu)想
1、根據(jù)我國目前的實際情況，可實行分類與綜合相結(jié)合的混合型稅制結(jié)構(gòu)模式。實行分類與綜合所得稅制,是對某些應(yīng)稅所得，如工薪所得、勞務(wù)報酬所得等實行綜合征收，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，對其他的應(yīng)稅所得分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇?，再在年終時把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計算。凡全年所得額超過一定限額以上的，即按規(guī)定的累進(jìn)稅率計算全年應(yīng)納所得稅額。并對已經(jīng)繳納的分類所得稅額，準(zhǔn)予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。這種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，又能避免分項所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，還能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的公平征稅原則，比較符合我國目前的征管水平。
2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負(fù)。近年來，股票的一級、二級市場明顯分化，一級市場沒有風(fēng)險，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達(dá)20—25%，資本利得達(dá)千億元；個人轉(zhuǎn)讓股票利得，往往獲利數(shù)百萬、千萬元，我國可借鑒國際上對股票轉(zhuǎn)讓利得實施特殊征稅辦法的經(jīng)驗，有必要按照股票持有期的長短和利得的大小，征收不同的個人所得稅，以調(diào)節(jié)過高收入，并改善二級市場的投資環(huán)境。對其他證券交易所得，買賣證券基金的所得，保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種，及其投資、分紅所得，也應(yīng)列入個人所得稅的征收范圍。
3、稅前費(fèi)用扣除制度應(yīng)規(guī)范化，具體從以下四方面著手：（l）由于不同的納稅人取得的應(yīng)稅所得,所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，為此費(fèi)用扣除也應(yīng)有所區(qū)別。（2）應(yīng)按照地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡狀況，制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（3）法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。（4）對生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費(fèi)支出增加等諸因素的變化而變化。同時，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)，實行“國民待遇”。
4、修改稅率。在統(tǒng)一各類應(yīng)稅所得適用稅率的基礎(chǔ)上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考美國及世界其他各國的所得稅稅率，同時結(jié)合我國的實際情況,勞動所得和經(jīng)營所得應(yīng)采用相同的超額累進(jìn)稅率，稅率級次可削減為3～4級，最多不能超過5級，最高邊際稅率也應(yīng)向下作適當(dāng)調(diào)整。如：工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目，實行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級超額累進(jìn)稅率；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實行分項征收，稅率統(tǒng)一定為20%。順應(yīng)世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，應(yīng)盡可能的與國際稅制改革接軌。
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作者：郭敏 文章來源：西安外事學(xué)院
