一、舞弊的含義及特征
舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為。財務(wù)報表舞弊是為了欺騙報告使用者而對財務(wù)報告中列示的數(shù)字或財務(wù)報表附注進行有意識的錯報或忽略。它包括：對財務(wù)報告據(jù)以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務(wù)報告的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關(guān)的會計原則的有意誤用。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：（1）侵占資產(chǎn)。是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)；（2）對財務(wù)信息作出虛假報告。其可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或贏利能力的判斷。
舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟利益。舞弊的手段是欺騙性的；（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩仁侄?；?）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的；（4）舞弊的動機是有意識的。即舞弊者往往是為了實現(xiàn)舞弊的結(jié)果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。
二、財務(wù)報表的舞弊手段
從理論上來說，舞弊最終必然要通過財務(wù)報告體現(xiàn)出來，掩蓋舞弊也就是掩蓋真實的財務(wù)報告。財務(wù)報表舞弊手段的產(chǎn)生思路并沒有超出會計原理，而且也和其動機緊密相連。了解財務(wù)報表舞弊的主要手段，可以為注冊會計師審計提供值得關(guān)注的重點區(qū)域。
1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務(wù)報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認(rèn)收入；（2）擴大銷售核算范圍虛增收入。（3）通過三角交易虛增收入。 多計應(yīng)收賬款。通常債權(quán)人比較關(guān)心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權(quán)人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運資金狀況、資本結(jié)構(gòu)狀況等密切相關(guān)的。多計應(yīng)收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應(yīng)收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應(yīng)收賬款讓售給專門的財務(wù)公司，偽造金融單證或者在金融機構(gòu)配合下，以虛構(gòu)的銀行存款“收回”應(yīng)收賬款。 隱瞞重要事項。利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報表是中國上市公司常用的伎倆。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報表的作用，因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，以此來迷惑審計人員。 其他舞弊手段。前面幾種舞弊手段都是涉及收入和費用的利潤舞弊手段，任何一種舞弊行為都是牽一發(fā)而動全身，虛增收入勢必要增加資產(chǎn)，而虛增現(xiàn)金最為便利，因此近年來，越來越多的企業(yè)對現(xiàn)金舞弊造假手法情有獨鐘且樂此不?！，F(xiàn)金流量指標(biāo)和利潤指標(biāo)在衡量企業(yè)的價值創(chuàng)造能力上處于同等重要的地位，利潤用于衡量一定會計期間內(nèi)企業(yè)創(chuàng)造的價值，現(xiàn)金流量用于衡量企業(yè)創(chuàng)造價值的真實程度。現(xiàn)金舞弊的手段主要有以下幾種：（1）高現(xiàn)金舞弊；（2）受限現(xiàn)金舞弊；（3）現(xiàn)金流水舞弊。此外，還有其他舞弊手段，如遞延當(dāng)期收入、漏列負(fù)債等。
三、應(yīng)對舞弊的主要措施
在了解舞弊手段的基礎(chǔ)上，就能在財務(wù)報表審計中有意識地對舞弊加以關(guān)注，提高應(yīng)對舞弊的能力。
?。ㄒ唬┝私饪蛻舻慕?jīng)營狀況
評估客戶的經(jīng)濟狀況，有賴于注冊會計師對客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟狀況包括內(nèi)在及外在兩個因素，外在因素包括經(jīng)濟景氣及競爭情況，內(nèi)在因素包括財務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟景氣及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟活動及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題。了解這些因素，有助于注冊會計師評估客戶財務(wù)報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。
在獲取客戶經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)和所在行業(yè)情況的信息時，注冊會計師應(yīng)重點考慮哪些信息能夠用以識別舞弊。注冊會計師應(yīng)運用專業(yè)判斷辨別是否存在舞弊風(fēng)險因子，評估舞弊的風(fēng)險。舞弊風(fēng)險因子不是在所有的舞弊情形中都是相關(guān)的，在不同規(guī)模的公司、不同所有制的環(huán)境下，一些舞弊風(fēng)險因子可能有更高或更少的重要性水平。
?。ǘ┰O(shè)計和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?
注冊會計師在審計過程中應(yīng)設(shè)計和實施正確的審計程序，以獲取識別舞弊所需的信息。財務(wù)報表審計中查處舞弊的方法和程序不是獨立于一般財務(wù)報表審計的方法和程序而存在的，財務(wù)報表審計的方法和程序在查處舞弊中同樣適用，而且要在財務(wù)報表審計過程中進行。財務(wù)報表舞弊的審計程序和傳統(tǒng)審計程序基本一致，但在運用時應(yīng)更多地考慮財務(wù)報表舞弊的風(fēng)險。注冊會計師在財務(wù)報表審計中，應(yīng)當(dāng)格外注意對重要審計程序的實施，這將有助于發(fā)現(xiàn)和查處財務(wù)報表舞弊。
1.分析性程序。實質(zhì)性測試中的一個重要程序就是分析性程序，是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。目前針對中國上市公司財務(wù)報表舞弊，有以下幾種特殊的分析方法：（1）不良資產(chǎn)剔除分析法；（2）關(guān)聯(lián)交易剔除分析法；（3）異常利潤剔除分析法；（4）現(xiàn)金流量分析法；（5）收付實現(xiàn)制驗證分析法；（6）表外籌資監(jiān)管分析法；（7）比率分析法。 詢問。在審計過程中，審計師必須保持合理的職業(yè)懷疑，搜集與舞弊風(fēng)險相關(guān)的信息，深入調(diào)查管理層和員工。由于財務(wù)報表舞弊大多涉及高級管理人員，因此，當(dāng)審計師就被審計單位可能存在的舞弊進行審計時，應(yīng)當(dāng)重點詢問治理層、管理層和內(nèi)部審計人員。對詢問對象的詢問內(nèi)容與其職責(zé)密切相關(guān)，審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的詢問對象，運用職業(yè)判斷，確定詢問內(nèi)容。審計人員應(yīng)當(dāng)充分運用審計心理學(xué)，從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷，獲取更多有用的信息。 函證。是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄歷載事項，防止被審計公司弄虛作假，而向第三者發(fā)函詢證的方法，是對應(yīng)收賬款強有力的審計程序。注冊會計師通常應(yīng)對銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款等項目實施函證。通過函證，特別是對應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付財務(wù)報表舞弊的銳利武器。
