財政部在參考《國際會計準則》和目前我國三大石油公司（中石油、中石化、中海油）會計處理的實際情況，于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》（以下簡稱新準則）。本準則規(guī)范了企業(yè)從事礦區(qū)權(quán)益取得、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。
一、新準則的主要內(nèi)容
新準則由總則、礦區(qū)權(quán)益的會計處理、油氣勘探的會計處理、油氣開發(fā)的會計處理、油氣生產(chǎn)的會計處理和披露共六章內(nèi)容組成。
1．在“總則”部分，主要是對石油天然氣開采準則的適用范圍作出規(guī)定。
油氣開采活動包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開發(fā)、生產(chǎn)等階段。油氣開采活動以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等業(yè)務(wù)的會計處理，適用其他相關(guān)會計準則。
2．在“礦區(qū)權(quán)益的會計處理”部分，包括礦區(qū)權(quán)益的定義、確認和計量、折耗與減值、礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓及對未探明礦區(qū)的處理方法。
（1）定義：礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)。
（2）確認和計量：為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當按照取得時的成本進行初始計量。
①申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出。
②購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出。
③礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應(yīng)當計入當期損益。
（3）折耗與減值
①企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。
②企業(yè)對于礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當分別不同情況確認減值損失。
（4）礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓：企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的，應(yīng)當按照下列規(guī)定進行處理：
①轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)權(quán)益的，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，計算確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益賬面價值，轉(zhuǎn)讓所得與已轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當期損益。
?、谵D(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，將其差額計入當期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面價值，不確認損益。
③轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面原值，不確認損益。
（5）對未探明礦區(qū)的兩種處理方法：
①當未探明礦區(qū)(組)內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量而將未探明礦區(qū)(組)轉(zhuǎn)為已探明礦區(qū)(組)時，應(yīng)當按照其賬面價值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益。
②未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟可采儲量而放棄時，應(yīng)當按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計入當期損益。因未完成義務(wù)工作量等因素導致發(fā)生放棄成本的，應(yīng)當計入當期損益。
3．在“油氣勘探的會計處理”部分，包括油氣勘探的定義、確認和計量及對未能確定探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的處理方法等三部分內(nèi)容。
（1）定義：油氣勘探，是指為了識別勘探區(qū)域或探明油氣儲量而進行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關(guān)活動。
（2）確認和計量
油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出。非鉆井勘探支出應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。
鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。
確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當將發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，無效井段鉆井勘探累計支出轉(zhuǎn)入當期損益。
（3）未能確定探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的處理方法
未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)當在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時資本化。
在完井一年時仍未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，同時符合下列條件的，應(yīng)當將鉆探該井的暫時資本化支出繼續(xù)暫時資本化，否則應(yīng)當計入當期損益。
①該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲量，但要確定其是否屬于探明經(jīng)濟可采儲量，還需要實施進一步的勘探活動。
②進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。
鉆井勘探支出已費用化的探井又發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，已費用化的鉆井勘探支出不作追溯調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當期損益。
4．在“油氣開發(fā)的會計處理”部分，主要包括油氣開發(fā)的定義及其確認和計量。
（1）定義：油氣開發(fā)，是指為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設(shè)施的活動。
（2）確認和計量：油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應(yīng)當根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。
油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本主要包括：鉆前準備支出；井的設(shè)備購置和建造支出；購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出；購建礦區(qū)內(nèi)集輸設(shè)施、分離處理設(shè)施、計量設(shè)備、儲存設(shè)施、各種海上平臺、海底及陸上電纜等發(fā)生的支出。
在探明礦區(qū)內(nèi)，鉆井至現(xiàn)有已探明層位的支出，作為油氣開發(fā)支出；為獲取新增探明經(jīng)濟可采儲量而繼續(xù)鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出。
5．在“油氣生產(chǎn)的會計處理”部分，主要包括油氣生產(chǎn)的會計處理的定義、確認和計量、折耗減值等相關(guān)內(nèi)容。
（1）定義：油氣生產(chǎn)，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內(nèi)收集、拉運、處理、現(xiàn)場儲存和礦區(qū)管理等活動。
（2）確認和計量
油氣的生產(chǎn)成本包括相關(guān)礦區(qū)權(quán)益折耗、井及相關(guān)設(shè)施折耗、輔助設(shè)備及設(shè)施折舊以及操作費用等。操作費用包括油氣生產(chǎn)和礦區(qū)管理過程中發(fā)生的直接和間接費用。
企業(yè)應(yīng)當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施計提折耗。井及相關(guān)設(shè)施包括確定發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的探井和開采活動中形成的井，以及與開采活動直接相關(guān)的各種設(shè)施。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。
（3）其他規(guī)定
地震設(shè)備、建造設(shè)備、車輛、修理車間、倉庫、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》處理。
企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。不符合預(yù)計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應(yīng)當計入當期損益。
井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。
6．在“披露”部分主要規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當在附注中披露擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)；當年在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開發(fā)全部支出；探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的期末金額，累計折耗和減值準備金額以及計提方法；與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的期末金額，累計折舊和減值準備金額以及計提方法。
二、新準則的基本特點
1．允許采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗
油氣資產(chǎn)的折耗計算方法主要有年限平均法和產(chǎn)量法兩種。原來規(guī)定采用年限平均法，新準則允許企業(yè)選用產(chǎn)量法對礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計提折耗。
在年限平均法下，折耗的大小與時間的長短成正比例關(guān)系，而與每年的產(chǎn)量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進行補償。在產(chǎn)量法下，折耗額是與當期的生產(chǎn)數(shù)量相關(guān)的，即每一產(chǎn)量單位應(yīng)承擔相同數(shù)量的成本。石油企業(yè)的產(chǎn)量在開發(fā)期間內(nèi)變動較大，后期年產(chǎn)量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會歪曲企業(yè)的經(jīng)營成果，產(chǎn)量法更能反映油氣資產(chǎn)的消耗過程，而且按產(chǎn)量法計提折耗也是國際慣例，新準則這一規(guī)定符合企業(yè)生產(chǎn)特點，順應(yīng)了國際形勢。
2．要求采用成果法對石油天然氣資產(chǎn)計價
對油氣資產(chǎn)的計價有完全成本法和成果法兩種方法之爭。完全成本法是對發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開發(fā)成本在發(fā)生時予以資本化。成果法規(guī)定只有探明經(jīng)濟可采儲量的取得、勘探和開發(fā)支出才能予以資本化，其他支出均作為當期費用處理。
一般來說，油氣企業(yè)具有很高的發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井。完全成本法沒有考慮成本和發(fā)現(xiàn)的可開采儲量之間的因果關(guān)系，不完全符合資產(chǎn)的定義，掩蓋了勘探風險，也不利于衡量勘探開發(fā)活動的成功率，容易導致夸大資產(chǎn)的賬面價值。而成果法要求成本和發(fā)現(xiàn)儲量建立直接的因果關(guān)系，強調(diào)了失敗和風險的存在，能夠反映勘探活動內(nèi)在的不確定性，其成本核算更符合資產(chǎn)的定義，提供的會計信息更具有相關(guān)性和穩(wěn)健性。
考慮到國外主要石油公司和我國三大石油公司大都采用成果法，新準則也采用成果法，即鉆井勘探支出在完井后發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應(yīng)將鉆井相關(guān)支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本，否則，將相關(guān)支出扣除凈殘值后計入當期損益，非鉆井勘探支出應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。
3．確認礦區(qū)權(quán)益的減值損失
石油天然氣企業(yè)屬于采掘業(yè)，具有很高的勘探開采風險，由于投資回報的周期一般比較長，因此進行減值測試時十分必要的。財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定應(yīng)分別對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進行評估來確認減值損失；國際財務(wù)報告準則第6號IFRS6也認為勘探與評價資產(chǎn)的主體應(yīng)該每年進行減值評估并確認相應(yīng)的減值損失。新準則第七條對減值測試和減值損失的規(guī)定與FASB和IFRS的出發(fā)點相同，只是在具體的會計處理上有所不同。
4．確認礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓損益
在計劃經(jīng)濟體制下，我國的油氣資產(chǎn)基本上不轉(zhuǎn)讓，確定轉(zhuǎn)讓收益的問題基本上不存在。而隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，這一問題越來越突出。新準則第八條針對礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓做了專門的規(guī)定，按照不同的減值評價基礎(chǔ)和整體轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓規(guī)定了不同的會計處理。各石油企業(yè)可以根據(jù)該規(guī)定對礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓確認相應(yīng)的利得或者損失。
5．允許提取棄置支出準備
新準則第二十三條規(guī)定企業(yè)需承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。眾所周知，油氣企業(yè)建造的各類設(shè)施規(guī)模較大，一旦放棄生產(chǎn)需要的拆除和恢復(fù)成本較高，而且油氣開發(fā)和生產(chǎn)過程中也會對環(huán)境造成一定的影響，為了避免生產(chǎn)結(jié)束時出現(xiàn)資金不到位的情況，提取棄置支出準備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。
6．明確了附注中信息披露的要求
會計信息主要有兩大來源，即三大報表和報表附注。會計報表附注的補充說明是獲取油氣企業(yè)詳細信息的重要途徑，甚至某種程度上超過三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規(guī)定了關(guān)于油氣生產(chǎn)活動的揭示要求。石油天然氣開采新準則也要求石油企業(yè)對油氣儲量、油氣資產(chǎn)支出和油氣資產(chǎn)減值進行披露，雖然披露要求相對比較簡單，但對我國石油企業(yè)來說已經(jīng)進步了很多。
三、執(zhí)行新準則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
新準則對探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企業(yè)仍然可以繼續(xù)采用年限平均法計提折耗，但企業(yè)如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，將對油氣企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生較大有影響。在油氣行業(yè)中，一般開始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果從年限平均法改為產(chǎn)量法計提折耗，則開始幾年計提的折耗要比按年限平均法計算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法計算的折耗要小，后期油田越來越難開采，需要支出更多的設(shè)備維修費用，因此產(chǎn)量法能較好反映消耗資產(chǎn)的方式，可以減少前期利潤的水分，盈實后期利潤。但按照產(chǎn)量法進行折耗存在一定的不確定性，地下儲備的估計常常會在獲得其他方面資料的情況下做出修正。如果油氣企業(yè)重新調(diào)整石油儲量，將會影響其當期及以后各期的經(jīng)營業(yè)績。
另外，企業(yè)提取棄置支出準備，將同時增加資產(chǎn)和負債，影響企業(yè)的財務(wù)狀況。在正常生產(chǎn)年份提取棄置支出成本，會減少當期的利潤，但是會減輕棄置年份的財務(wù)壓力。這將為油氣行業(yè)緩解環(huán)保壓力、合理分攤支出提供了會計處理依據(jù)。
參考文獻：
1．財政部《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年。
2．企業(yè)會計準則研究組《2006企業(yè)會計準則講解》（特殊行業(yè)分冊），東北財經(jīng)大學出版社2006年6月。
3．夏鵬、伍李明《新企業(yè)會計準則的主要變化及對企業(yè)的影響（四）》，《財務(wù)與會計》（綜合版）2006年第7期。
作者：應(yīng)小陸 文章來源：上海金融學院會計系
