關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)信息使用者 政府 債權(quán)人 投資者
摘要： 本文主要分析會(huì)計(jì)信息主要使用者的范圍界定。通過歷史回顧、國(guó)外現(xiàn)狀的比較以及我國(guó)實(shí)際情況的分析，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)將政府、債權(quán)人、投資者作為會(huì)計(jì)信息的主要使用者,并對(duì)其會(huì)計(jì)信息需求進(jìn)行了分析。
Abstract This article mainly analyzes the accounting information main user's scope limits. Through the historical review, the overseas present situation comparison as well as our country actual situation analysis, thought the accounting information main user of our country should be the government, the creditor, the investor, then carries on the analysis of its accounting information demand.
Key words Accounting information user Government Creditor Investor
一 、引言
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是一個(gè)世界性、歷史性的問題，引起了各國(guó)實(shí)務(wù)界、理論界、會(huì)計(jì)規(guī)范制定者的普遍關(guān)注，并采取了很多措施，但效果不理想。本世紀(jì)初美國(guó)知名大公司的會(huì)計(jì)信息舞弊案，以及2005年重挫日本股市、引起全球關(guān)注的“活力門”事件，都說明西方國(guó)家的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀也不能令人滿意。
造成這種現(xiàn)象的原因是多方面的。由于深受新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)影響，會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來一直會(huì)計(jì)信息視為信息系統(tǒng)的輸出物，這使得對(duì)會(huì)計(jì)信息的研究局限在技術(shù)層面。而沒有注意到會(huì)計(jì)信息是一種“稀缺性的、有價(jià)值的信息資源”。會(huì)計(jì)信息的稀缺性特征必然衍生出企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的交易行為（供求關(guān)系），那么由會(huì)計(jì)的生產(chǎn)、消費(fèi)、監(jiān)管等就組成了會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就不僅受會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者的影響，也受需求者的影響。長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究主要是從供給角度來分析的，并企圖主要通過制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、建立有效運(yùn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐及執(zhí)行系統(tǒng)、提高會(huì)計(jì)信息的報(bào)告質(zhì)量和效率來解決會(huì)計(jì)信息失真問題（杜興強(qiáng)，2002）。這是造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的一個(gè)重要原因。所以要想提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從需求角度入手分析、研究是一個(gè)很重要的方面，需求的主體是會(huì)計(jì)信息使用者。本文將主要分析會(huì)計(jì)信息主要使用者的范圍界定。
二、受托責(zé)任觀與決策有用觀下的會(huì)計(jì)信息使用者
會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展深受社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境的影響，所以會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不是一成不變的。早期會(huì)計(jì)主體的組織形式相對(duì)簡(jiǎn)單，資金來源以投資人投入為主，且資金提供人多為經(jīng)營(yíng)者，因此利益相關(guān)者相對(duì)較少，會(huì)計(jì)信息使用者范圍有限。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份有限公司規(guī)模日益擴(kuò)大，更多的利益相關(guān)者得到了認(rèn)定，原來利益相關(guān)者的特征也發(fā)生了變化。
會(huì)計(jì)目標(biāo)在理論界有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀的產(chǎn)生源于公司制下，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)委托給受托者，并要求受托者對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行妥善的管理并使其增值，受托者接受委托者的委托，同時(shí)獲得對(duì)財(cái)產(chǎn)自主經(jīng)營(yíng)權(quán)和處置權(quán)，并負(fù)有向委托者報(bào)告受托責(zé)任履行情況的義務(wù)。受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源的所有者報(bào)告資源受托管理的情況，應(yīng)以歷史的、客觀的信息為主。財(cái)務(wù)報(bào)表以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為重心。決策有用觀是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在批評(píng)古典會(huì)計(jì)學(xué)派注重會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性而忽視會(huì)計(jì)對(duì)決策的有用性的基礎(chǔ)上形成的，隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的決策有用性顯得日益重要，確立了決策有用觀。
決策有用觀和決策有用觀有不同的適用環(huán)境。決策有用觀依存的是發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，而受托責(zé)任觀立足于直接往來形成的資源的委托與受托關(guān)系。首先是美國(guó)認(rèn)可決策有用觀。美國(guó)之所以率先將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用觀。是因?yàn)椋骸暗谝?，它的資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)；第二，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)徹底分離使得投資者必須利用對(duì)其決策有用的會(huì)計(jì)信息，通過資本市場(chǎng)以股票或其他證券買賣的形式來決定自己的投資方向，從而使得社會(huì)資源分配主要通過資本市場(chǎng)進(jìn)行，企業(yè)和投資者之間的關(guān)系通過資本市場(chǎng)建立?！保▍撬欤?000）但并非所有發(fā)達(dá)國(guó)家都采用決策有用觀。法國(guó)和日本由于歷史上有中央集權(quán)的傳統(tǒng)，再加上資本市場(chǎng)不如美國(guó)發(fā)達(dá)，所以會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位傾向于受托責(zé)任觀。
由于我國(guó)的國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，資本市場(chǎng)很不發(fā)達(dá)，所以我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)在現(xiàn)階段應(yīng)該采用受托責(zé)任觀。雖然我國(guó)以公有制為主體的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)基本建立，但還很不完善，國(guó)家已經(jīng)不再直接經(jīng)營(yíng)國(guó)有企業(yè)，但作為國(guó)有財(cái)產(chǎn)的代表和宏觀調(diào)控的責(zé)任人，政府行為對(duì)會(huì)計(jì)的影響依然十分巨大。我國(guó)資本市場(chǎng)的建立時(shí)間不長(zhǎng)，盡管發(fā)展十分迅速，但規(guī)模不大，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，部分投資者不夠理性，市場(chǎng)融資功能不強(qiáng)，缺乏足夠的資源配置能力。所以直到現(xiàn)在，我國(guó)金融體系還是典型的銀行體系主導(dǎo)型。國(guó)內(nèi)直接融資的比重還不到15％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家50％--80％的比例。直接融資比重過低，對(duì)企業(yè)發(fā)展不利，也加大了金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，我國(guó)企業(yè)融資在近期內(nèi)還將是以銀行為主導(dǎo)的間接融資為主的模式，所以在我國(guó)的會(huì)計(jì)信息主要使用者中，債權(quán)人順序排在投資者前面。所以我國(guó)會(huì)計(jì)信息主要使用者應(yīng)該是：政府、債權(quán)人、投資者。
根據(jù)美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、法國(guó)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案、日本的商法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)國(guó)家或國(guó)際組織之間對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的范圍界定是存在一定差異的。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中會(huì)計(jì)信息使用者的范圍十分廣泛，包括：所有者，債權(quán)人，供貨商，潛在的投資者 和債權(quán)人，職工，管理人員，董事，客戶，財(cái)務(wù)分析和咨詢?nèi)藛T，經(jīng)紀(jì)人，證券承銷商，證券交易所，律師，經(jīng)濟(jì)師，稅務(wù)機(jī)構(gòu)，管制機(jī)關(guān)，立法者，財(cái)務(wù)報(bào)刊和大眾媒介，工會(huì)，同業(yè)公會(huì)，企業(yè)研究人員，教師，學(xué)生，社會(huì)大眾。其中主要是投資者、債權(quán)人，從美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展來看，最主要強(qiáng)調(diào)的是投資者。法國(guó)沒有制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，但會(huì)計(jì)信息使用者可通過其統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案推斷，主要包括：政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）、股東、債權(quán)人、供貨商、社會(huì)大眾等，但突出強(qiáng)調(diào)了債權(quán)人、投資人，還強(qiáng)調(diào)了政府，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)，被稱為“面向稅務(wù)的會(huì)計(jì)”。日本的會(huì)計(jì)信息使用者通過商法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以推斷出，主要包括：債權(quán)人、政府（稅務(wù)機(jī)關(guān)）、股票交易所、財(cái)務(wù)分析人員、供貨商等。日本政府對(duì)會(huì)計(jì)的影響最大，通過三個(gè)途徑：法務(wù)省制定的《商法》、大藏省制定的《證券交易法》以及稅收法律法規(guī)。所以日本的會(huì)計(jì)信息主要使用者是政府、債權(quán)人、投資者。
三、 我國(guó)會(huì)計(jì)信息主要使用者分析
政府、銀行、投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是有差別的。下面將對(duì)三者進(jìn)行詳細(xì)分析。
1政府
與西方國(guó)家一樣，我國(guó)政府也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控者，這需要企業(yè)提供、符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算要求的信息，但不同的是，我國(guó)政府還是國(guó)有銀行的所有者、會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管者、國(guó)有企業(yè)最主要的會(huì)計(jì)信息使用者（國(guó)資委）。下面就具體的政府部門一一進(jìn)行分析。
國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控部門和決策部門，在履行職能時(shí)，需要大量的經(jīng)濟(jì)信息，但它需要匯總的會(huì)計(jì)信息，所以發(fā)改委不是會(huì)計(jì)信息的直接使用者。財(cái)政部門是我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范的制定者，從某種意義上說是會(huì)計(jì)信息的供給方，同時(shí)它作為宏觀決策部門，需要的是匯總的會(huì)計(jì)信息，所以它也不是會(huì)計(jì)信息的直接使用者。稅務(wù)部門雖然要求企業(yè)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，但是其利用會(huì)計(jì)信息的目的主要是滿足國(guó)家稅收征繳的需要，據(jù)此建立起來的稅收會(huì)計(jì)與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是兩個(gè)體系，有不同的目標(biāo)，所以它也不是會(huì)計(jì)信息的直接使用者。中國(guó)人民銀行有權(quán)通過金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)計(jì)報(bào)表報(bào)送制度和實(shí)地調(diào)研的方式獲取所需信息，并不需要微觀企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，所以它也不是會(huì)計(jì)信息的直接使用者。銀行業(yè)監(jiān)督管理部門和保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)督管理部門是特殊行業(yè)的監(jiān)管部門，它們不需要通用的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，不是會(huì)計(jì)信息的主要使用者。國(guó)有資本在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，作為國(guó)有資本所有者代表的政府有關(guān)職能部門——國(guó)資委需要通過會(huì)計(jì)信息對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行考核，是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。其主要會(huì)計(jì)信息需求是：利用會(huì)計(jì)信息建立對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的動(dòng)態(tài)監(jiān)控預(yù)警機(jī)制，對(duì)企業(yè)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。證券監(jiān)管部門由于自身的特點(diǎn)，需要確認(rèn)和批露非經(jīng)常性損益。而國(guó)資委因?yàn)樽陨淼臉I(yè)務(wù)特點(diǎn)，規(guī)定了計(jì)算國(guó)有資產(chǎn)保值增值率的需要對(duì)期末國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行扣除的“客觀因素”。由于國(guó)資委有權(quán)要求國(guó)有企業(yè)呈報(bào)符合自身要求的報(bào)表，并且國(guó)資委還可以通過實(shí)地調(diào)查等方式獲得第一手資料，所以國(guó)資委的這些要求不應(yīng)該反映在所有企業(yè)的通用報(bào)表中。證券監(jiān)管部門是會(huì)計(jì)信息的直接使用者，為保證證券主體的優(yōu)化和證券市場(chǎng)資源配置功能的有效發(fā)揮，證券監(jiān)管部門利用會(huì)計(jì)信息的目的主要有兩個(gè)：一是為了保證證券上市公司的質(zhì)量，利用會(huì)計(jì)指標(biāo)（主要是盈利能力指標(biāo)），為上市公司設(shè)立了較高的“門檻”，所關(guān)注的主要是凈資產(chǎn)收益率、每股收益、每股凈資產(chǎn)、非經(jīng)常性損益、關(guān)聯(lián)方交易等；另一方面，對(duì)于上市公司持續(xù)性信息披露和重大經(jīng)營(yíng)性事項(xiàng)的信息披露，證監(jiān)會(huì)要求全面、及時(shí)和公允，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量需求特征表現(xiàn)為關(guān)注會(huì)計(jì)信息的可靠性、及時(shí)性。（舒惠好等，2005）
2 最大的債權(quán)人——銀行
一般來說，債權(quán)人主要關(guān)注企業(yè)償還債務(wù)資金的能力，企業(yè)是否有條件和能力支付利息，債權(quán)人提供的資金有無重大風(fēng)險(xiǎn)等等。債權(quán)人按償還期限可以分為短期債權(quán)人和長(zhǎng)期債權(quán)人。短期債權(quán)人主要關(guān)注企業(yè)的短期償債能力和資產(chǎn)流動(dòng)性，關(guān)注企業(yè)有多少資產(chǎn)作為償付債務(wù)的保證，特別是有多少可以立即變現(xiàn)的資產(chǎn)作為償付債務(wù)的保證；對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)人來說，他們關(guān)心的是企業(yè)連續(xù)支付利息和到期（若干年后）歸還債務(wù)的能力，除了觀察企業(yè)的償債能力外，還關(guān)心企業(yè)的獲利能力。因此，長(zhǎng)期債權(quán)人既關(guān)心資產(chǎn)負(fù)債表，又關(guān)心利潤(rùn)表。
多年以來，由于體制和政策的原因，特別是“撥改貸”以來，企業(yè)對(duì)銀行過分依賴，雖然企業(yè)也在廣開籌資渠道，但由于資本市場(chǎng)的發(fā)育不完善，銀行貸款這種傳統(tǒng)的融資方式仍然是企業(yè)籌集資金的主要方式，銀行是企業(yè)最大的債權(quán)人。銀行不僅要為企業(yè)的流動(dòng)資金融資，還要為其固定資產(chǎn)融資，因?yàn)樵S多專用固定資產(chǎn)沒有流動(dòng)性的二級(jí)市場(chǎng)，所以抵押資產(chǎn)對(duì)信用決策的作用并不十分重要。銀行把注意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)的現(xiàn)金流量，現(xiàn)金流量表對(duì)銀行做出經(jīng)濟(jì)決策（是否再貸款，是否提前收回貸款）起著重要的作用。。
現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行信用管理水平比較低，獲取企業(yè)的信息不夠積極主動(dòng)，信息反應(yīng)比較遲鈍，貸款風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方法也比較單一，銀行信用管理方法現(xiàn)在主要采用的是古典信用分析方法，也就是專家制度和Z評(píng)分模型和ZETA評(píng)分模型。這都需要反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況還本付息能力的財(cái)務(wù)比率。基于目前我國(guó)銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性提出了較高的要求。此外，隨著新的技術(shù)和金融工具的不斷出現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與積聚變化加快，這就需要企業(yè)能夠及時(shí)披露反映業(yè)務(wù)運(yùn)作狀況的會(huì)計(jì)信息，為銀行經(jīng)營(yíng)管理提供及時(shí)、準(zhǔn)確的決策依據(jù)，使各種風(fēng)險(xiǎn)得到及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制。這對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的及時(shí)性也提出了更高的要求。
3 投資者
一般而言，投資者最關(guān)心的是權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)，投資是否能夠增值，投資報(bào)酬多少，能夠有多大的投資收益，這些決定了投資者的投資決策。此外，企業(yè)投資者在企業(yè)委托代理關(guān)系中又是委托者，還需要根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。也就是說，投資者為了解決信息不對(duì)稱問題，有兩類基本的會(huì)計(jì)信息需求，即有關(guān)公司未來業(yè)績(jī)和風(fēng)險(xiǎn)的信息和與經(jīng)理努力程度高度相關(guān)的業(yè)績(jī)衡量信息。（王華等，2005）
在不同的國(guó)家里投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求也并不完全相同。我國(guó)投資者有其自身的特征：第一；大多數(shù)上市公司仍然屬于國(guó)有控股企業(yè)，“一股獨(dú)大”，國(guó)家是企業(yè)最大的股東。大股東本應(yīng)是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最主要使用者，但由于不少上市公司的大股東控制了上市公司，已不再是會(huì)計(jì)信息的需求者。第二；在社會(huì)公眾股股東中大多數(shù)是分散的個(gè)人或者小股東，他們占了社會(huì)公眾股股東的80％以上，根據(jù)調(diào)查顯示，雖然絕大部分個(gè)人投資者通過自己閱讀獲得有關(guān)公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)情況的信息，但是僅有極小部分的投資者關(guān)注利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，大多數(shù)人僅僅關(guān)注一些財(cái)務(wù)指標(biāo)，投資決策目前很少依賴于科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。第三，機(jī)構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財(cái)務(wù)分析師隊(duì)伍還有待培育和發(fā)展。在發(fā)達(dá)國(guó)家證券市場(chǎng)中機(jī)構(gòu)投資者居多，而往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢(shì)。機(jī)構(gòu)投資者經(jīng)驗(yàn)豐富，注重長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。與此同時(shí)，還有一批專業(yè)的財(cái)務(wù)分析師隊(duì)伍，實(shí)時(shí)分析和研究上市公司披露的財(cái)務(wù)信息。而在我國(guó)，機(jī)構(gòu)投資者不但數(shù)量還比較少，水平也有待提高，要在證券市場(chǎng)中形成一支較為成熟的分析、研究、利用財(cái)務(wù)信息的專業(yè)隊(duì)伍還有待時(shí)日。因此，從機(jī)構(gòu)投資者和財(cái)務(wù)分析師對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求角度講，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比也存在較大差距。
在比較成熟資本市場(chǎng)上，投資者最關(guān)注的股價(jià)是未來獲利能力的體現(xiàn)，所以西方發(fā)達(dá)國(guó)家投資者需要的主要是關(guān)于企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)狀況的預(yù)測(cè)信息，即對(duì)提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求高，通過上述分析知，在我國(guó)現(xiàn)階段，即使是投資者需要的信息與西方發(fā)達(dá)國(guó)家也是有區(qū)別的，應(yīng)該是以可靠性為主，相關(guān)性為輔。
根據(jù)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息主要使用者的分析，我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求應(yīng)該以可靠性為主，相關(guān)性為輔，并要求企業(yè)及時(shí)批露。
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作者：張軍 羅云芳 文章來源：云南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院
