一、全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)存在的問(wèn)題
全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。從性質(zhì)上看，個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金屬于工資薪金收入的范疇，應(yīng)根據(jù)稅法對(duì)工資薪金所得征收個(gè)人所得稅的規(guī)定計(jì)算征稅，但由于全年一次性獎(jiǎng)金具有累積性、變動(dòng)性和一次發(fā)放等特點(diǎn)，在具體的征稅方式上也就和按月領(lǐng)取的工資薪金有所區(qū)別。2005年1月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）。根據(jù)《通知》的規(guī)定，對(duì)工資薪金所得征收個(gè)人所得稅時(shí)，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為1個(gè)月的工資薪金所得計(jì)算納稅。具體征收方法是：將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。計(jì)算公式是：①如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率－速算扣除數(shù)；②如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)。
2006年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試《稅法》教材（以下簡(jiǎn)稱《教材》）對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金如何計(jì)算個(gè)人所得稅舉例進(jìn)行了說(shuō)明。例1，假定中國(guó)公民馬某2006年在我國(guó)境內(nèi)1～12月每月的績(jī)效工資為1000元，12月31日又一次性領(lǐng)取年終獎(jiǎng)金（兌現(xiàn)的績(jī)效工資）27000元。請(qǐng)計(jì)算馬某取得該筆獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。教材的解答是：①該筆獎(jiǎng)金適用的稅率和速算扣除數(shù)為：按12個(gè)月分?jǐn)偤螅吭碌莫?jiǎng)金＝[27000－（1600－1000）]÷12＝2200元，根據(jù)工資薪金九級(jí)超額累進(jìn)稅率的規(guī)定，適用的稅率和速算扣除數(shù)分別為15%、125元。②應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：應(yīng)納稅額＝（獎(jiǎng)金收入－當(dāng)月工資與1600元的差額）×適用的稅率－速算扣除數(shù)＝[27000－（1600－1000）]×15%－125＝26400×15%－125＝3960－125＝3835（元）。可見，《教材》在確定全年一次性獎(jiǎng)金的稅率和速算扣除數(shù)時(shí)，直接借用了按月領(lǐng)取的工資薪金所得對(duì)應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)（如表1）。
表1：工資薪金所得適用個(gè)人所得稅稅率表
級(jí)數(shù) 全月應(yīng)納稅所得額 稅率 速算扣除數(shù)
1 不超過(guò)500元的部分 5% 0
2 超過(guò)500至2000元的部分 10% 25
3 超過(guò)2000至5000元的部分 15% 125
4 超過(guò)5000至20000元的部分 20% 375
5 超過(guò)20000至40000元的部分 25% 1375
6 超過(guò)40000至60000元的部分 30% 3375
7 超過(guò)60000至80000元的部分 35% 6375
8 超過(guò)80000至100000元的部分 40% 10375
9 超過(guò)100000元的部分 45% 15375
按照上述方法計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納的個(gè)人所得稅在實(shí)務(wù)中存在弊端。驗(yàn)算后不難發(fā)現(xiàn)，這種做法違背了個(gè)人所得稅工資薪金所得“超額累進(jìn)”的稅制設(shè)計(jì)原則，在兩個(gè)級(jí)距的臨界部位會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)增加超過(guò)應(yīng)稅所得額增加的現(xiàn)象，使個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)極不合理?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下：例2，假定中國(guó)公民甲和乙2006年在我國(guó)境內(nèi)1～12月每月工資均為2000元，12月31日又分別一次性領(lǐng)取年終獎(jiǎng)金6000元和6012元。根據(jù)《教材》的做法，計(jì)算甲乙兩人年終獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅及稅后所得如表2?？梢园l(fā)現(xiàn)，甲的年終獎(jiǎng)金收入比趙某少12元，但稅后所得比乙多264元（5700－5436），而乙取得的年終獎(jiǎng)金收入只比甲多12元錢，卻要比甲多納稅276元（576－300），這種稅負(fù)是極不合理的。
表2：甲、乙年終獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅及稅后所得
年終獎(jiǎng)金 年終獎(jiǎng)金/12 按商數(shù)確定的級(jí)距 稅率 速算扣除數(shù) 應(yīng)納稅額 稅后所得
6000 500 不超過(guò)500元的部分 5% 0 300 5700
6012 501 超過(guò)500～2000元的部分 10% 25 576 5436
二、對(duì)速算扣除數(shù)的正確理解和問(wèn)題解決
通過(guò)對(duì)例2的分析可以看出《教材》的做法有明顯不妥之處，那么問(wèn)題出在哪里呢？筆者認(rèn)為，問(wèn)題主要在于《教材》在理解《通知》“按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”的規(guī)定時(shí)，機(jī)械的借用了按月領(lǐng)取工資薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)適用的速算扣除數(shù)，這種做法是錯(cuò)誤的，現(xiàn)分析如下。
首先，速算扣除數(shù)不是法定稅收要素。稅收要素包括征稅對(duì)象、納稅人和稅率等，是稅法構(gòu)成要素不可缺少的組成部分，它決定了對(duì)什么征稅、誰(shuí)來(lái)納稅、交多少稅等重要問(wèn)題。而速算扣除數(shù)只是采用超額累進(jìn)稅率計(jì)算稅額時(shí)的一種簡(jiǎn)便計(jì)算方法，速算扣除數(shù)本身并不改變征稅的多少，也不是稅法所明文規(guī)定。我國(guó)的個(gè)人所得稅法對(duì)工資薪金所得征稅的條款中并沒有對(duì)速算扣除數(shù)做出明確規(guī)定，僅僅規(guī)定對(duì)不同級(jí)距的工資薪金所得額適用5%～45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率。因此，《通知》規(guī)定“按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”實(shí)際上明確了是按5%～45%九個(gè)級(jí)距來(lái)確定適用稅率，但并沒有明確每一檔稅率對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)的金額。
其次，各級(jí)距速算扣除數(shù)的金額不僅取決于各級(jí)距的稅率檔次，還取決于各級(jí)距對(duì)應(yīng)的所得額大小?，F(xiàn)行稅法規(guī)定對(duì)工資薪金所得采用超額累進(jìn)稅率的辦法征稅，累進(jìn)稅率有超額累進(jìn)和全額累進(jìn)之分。全額累進(jìn)計(jì)稅比較簡(jiǎn)單，即征稅對(duì)象的全額都按對(duì)應(yīng)最高等級(jí)的稅率征稅，超額累進(jìn)計(jì)稅比較復(fù)雜，要對(duì)不同級(jí)距的所得分別計(jì)算稅額，各級(jí)稅額之和為應(yīng)納稅額。為解決超額累進(jìn)計(jì)稅復(fù)雜的弊端，通常采用速算扣除數(shù)法在全額累進(jìn)稅額和超額累進(jìn)稅額間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。速算扣除數(shù)法的原理是：超額累進(jìn)計(jì)算的稅額＝全額累進(jìn)計(jì)算的稅額－速算扣除數(shù)。通過(guò)推導(dǎo)不難證明計(jì)算速算扣除數(shù)的計(jì)算公式為：本級(jí)速算扣除數(shù)＝上級(jí)最高所得額×（本級(jí)稅率－上級(jí)稅率）＋上級(jí)速算扣除數(shù)?？梢姡绊懜骷?jí)速算扣除數(shù)的因素主要有兩個(gè)：稅率和所得額。因此，根據(jù)《通知》“按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”時(shí)，由于商數(shù)并不是應(yīng)稅所得額，而應(yīng)將商數(shù)轉(zhuǎn)換為所得額后計(jì)算確定速算扣除數(shù)。
綜上所述，正確計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)按如下步驟進(jìn)行。首先根據(jù)雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，根據(jù)商數(shù)確定適用稅率；再根據(jù)稅率和商數(shù)對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算確定每一級(jí)距稅率的速算扣除數(shù)；最后根據(jù)適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。全年一次性獎(jiǎng)金適用的稅率和速算扣除數(shù)如表3所示。
表3：全年一次性獎(jiǎng)金適用個(gè)人所得稅稅率表
級(jí)數(shù) 按商數(shù)確定的級(jí)距 各級(jí)距對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額 稅率 速算
扣除數(shù)
1 不超過(guò)500元的部分 不超過(guò)6000元的部分 5% 0
2 超過(guò)500至2000元的部分 超過(guò)6000至24000元的部分 10% 300
3 超過(guò)2000至5000元的部分 超過(guò)24000至60000元的部分 15% 1500
4 超過(guò)5000至20000元的部分 超過(guò)60000至240000元的部分 20% 4500
5 超過(guò)20000至40000元的部分 超過(guò)240000至480000元的部分 25% 16500
6 超過(guò)40000至60000元的部分 超過(guò)480000至720000元的部分 30% 40500
7 超過(guò)60000至80000元的部分 超過(guò)720000至960000元的部分 35% 76500
8 超過(guò)80000至100000元的部分 超過(guò)960000至1200000元的部分 40% 124500
9 超過(guò)100000元的部分 超過(guò)1200000元的部分 45% 184500
值得注意的是，由于實(shí)務(wù)中對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金采取了不正確的計(jì)算個(gè)人所得稅的方法，不少理論和實(shí)務(wù)工作者將按月領(lǐng)取的工資薪金所得和全年一次性獎(jiǎng)金結(jié)合起來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，企圖通過(guò)將全年一次性獎(jiǎng)金適度分散的辦法來(lái)達(dá)到避稅的目的，這既妨礙了企事業(yè)單位正常的工資分配和獎(jiǎng)金激勵(lì)措施，也被動(dòng)的接受了個(gè)人所得稅法在實(shí)施過(guò)程中一些不應(yīng)有的偏差。筆者認(rèn)為，企事業(yè)單位及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)及時(shí)的學(xué)習(xí)相關(guān)稅收法律法規(guī)，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)稅法的精神和實(shí)質(zhì)，對(duì)執(zhí)行過(guò)程中存在的爭(zhēng)議和出現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)商，真正做到依法納稅。
作者：劉承智 文章來(lái)源：湖南邵陽(yáng)學(xué)院
