摘要：會(huì)計(jì)集中核算是在資金“三不變”的前提下，撤銷行政事業(yè)單位銀行帳戶和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改由財(cái)政部門設(shè)立的會(huì)計(jì)核算中心執(zhí)行。國庫集中支付是以建立國庫單一帳戶體系，資金繳撥以國庫集中收付為主要方式的財(cái)政資金管理制度。根據(jù)財(cái)政部68號(hào)文件精神，各地要積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)集中核算向國庫集中支付制度轉(zhuǎn)軌。日前各地采用的方式大體有單純實(shí)行國庫集中支付制度及將會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付相融合兩種方式。本文通過對(duì)兩種不同模式的介紹，幫助讀者了解目前的現(xiàn)狀，希望對(duì)實(shí)際工作有所幫助。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)集中核算 國庫集中支付 轉(zhuǎn)軌模式
1.改革背景
會(huì)計(jì)集中核算是在資金“三不變”的前提下，撤銷行政事業(yè)單位銀行帳戶和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改由財(cái)政部門設(shè)立的會(huì)計(jì)核算中心執(zhí)行。實(shí)踐證明，作為地方政府部門的一種有益的探索，會(huì)計(jì)集中核算改變了分散核算帶來的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低、會(huì)計(jì)監(jiān)督不到位的缺點(diǎn)，加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政資金的管理，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，促進(jìn)了黨風(fēng)廉政建設(shè)，收到了良好的效果。
國庫集中支付是以建立國庫單一帳戶體系，資金繳撥以國庫集中收付為主要方式的財(cái)政資金管理制度。具有三個(gè)主要特征：第一，財(cái)政部門統(tǒng)一設(shè)立國庫單一帳戶，取消預(yù)算單位的銀行帳戶，所有財(cái)政資金收支均納入財(cái)政單一帳戶管理。第二，財(cái)政收付方式規(guī)范。所有財(cái)政資金支出均通過國庫單一帳戶體系直接支付給商品、勞務(wù)提供者或收款單位。所有稅收或非稅財(cái)政收入均通過銀行直接上繳國庫單一帳戶。財(cái)政資金余額只保留在國庫單一帳戶體系內(nèi)。第三，實(shí)現(xiàn)財(cái)政資金動(dòng)態(tài)監(jiān)控。財(cái)政部門可以實(shí)時(shí)監(jiān)控每一筆財(cái)政資金的收支情況。自2001年改革試點(diǎn)以來，全國大力推進(jìn)國庫管理制度改革。截止2005年末，除中央外，全國已有36個(gè)省、200多個(gè)地市及500多個(gè)縣進(jìn)行了改革。為了此項(xiàng)改革的順利進(jìn)行，財(cái)政部又于2004年下發(fā)了財(cái)庫68號(hào)文，明確要求各地積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)集中核算制度向國庫集中支付制度轉(zhuǎn)軌。由于沒有明確規(guī)定轉(zhuǎn)軌的具體方式，各地政府部門紛紛結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，探索適合本地區(qū)的轉(zhuǎn)軌方法。
2.改革的模式
綜合來看，目前有兩種過渡模式，即全面取消會(huì)計(jì)集中核算，財(cái)政部門集中精力組織實(shí)施國庫集中支付改革；將會(huì)計(jì)集中核算融入國庫集中支付制度之中。以下筆者按這兩種模式分別加以說明。
2.1全面取消會(huì)計(jì)集中核算，單純實(shí)行國庫集中支付
此模式下要求撤消現(xiàn)有的會(huì)計(jì)集中核算機(jī)構(gòu)，將會(huì)計(jì)職能交還預(yù)算單位，財(cái)政部門不在代理預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督工作。
2.1.1取消會(huì)計(jì)集中核算的必要性
馮明東認(rèn)為這樣做簡(jiǎn)便易行，符合財(cái)政部關(guān)于建立公共財(cái)政框架的總體要求；財(cái)政部門與預(yù)算單位分工明確，權(quán)責(zé)統(tǒng)一，便于調(diào)動(dòng)預(yù)算單位理財(cái)?shù)姆e極性；一勞永逸的解決了問題，遺留問題和后遺癥少。
成蓉暉、曹湘平認(rèn)為，財(cái)政部門消行政事業(yè)單位獨(dú)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，直接代理其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，與現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》及其它相關(guān)法律相抵觸，會(huì)計(jì)集中核算缺乏有力的法律支持，有悖于依法行政；責(zé)任主體難以確定；核算人員忙于、記帳等具體業(yè)務(wù)，只能根據(jù)原始單據(jù)來判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)、合法、有效，對(duì)經(jīng)營性收入更難判斷和監(jiān)控。實(shí)際上很難保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
馬曉嵐認(rèn)為，把預(yù)算單位的日常會(huì)計(jì)核算交回原單位，有利于單位加強(qiáng)資產(chǎn)管理，保證國有資產(chǎn)的有效運(yùn)行。同時(shí)，“中心”的財(cái)務(wù)人員也可以從繁雜的會(huì)計(jì)核算中擺脫出來，使他們能從管理的領(lǐng)域幫助預(yù)算單位提高財(cái)務(wù)管理能力、財(cái)務(wù)分析能力，又可以繼續(xù)單位的預(yù)算執(zhí)行情況，財(cái)政的事前和事中監(jiān)督職能依然存在。對(duì)各單位的支出仍然能夠嚴(yán)格控制，保證按預(yù)算執(zhí)行，對(duì)資金的使用情況進(jìn)行全過程的監(jiān)督。
2.1.2具體作法
俞雪花主張構(gòu)建國庫集中支付下的會(huì)計(jì)集中管理平臺(tái)，實(shí)行會(huì)計(jì)獨(dú)立核算、權(quán)限集中管理。即通過按集中式管理模式設(shè)計(jì)的信息系統(tǒng)，將所有納入管理范圍的單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)存放在中心服務(wù)器上，各單位財(cái)務(wù)管理人員通過政府專網(wǎng)等登錄服務(wù)器進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。主管部門利用上傳的數(shù)據(jù)對(duì)各單位的業(yè)務(wù)運(yùn)作情況進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。最終實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中、管理的集中、信息的集中、決策的集中。
翟湘認(rèn)為，對(duì)于核算比較簡(jiǎn)單、或者中小型行政事業(yè)單位，由會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一集中核算；對(duì)于規(guī)模較大、會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員健全、會(huì)計(jì)核算規(guī)范并已實(shí)施會(huì)計(jì)電算化的行政事業(yè)單位，可以直接實(shí)施國庫集中收（支）付制度。目前可以只對(duì)工資、大公用采購等資金進(jìn)行集中支付的“專項(xiàng)支付型”。待條件成熟時(shí)過渡到只代管單位資金不代理單位帳務(wù)的“集中支付型”。
會(huì)計(jì)信息對(duì)保密性的要求很高。以上兩種作法要求建立完善的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，配備專業(yè)的計(jì)算機(jī)管理人員，只適合于經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)。對(duì)于相對(duì)落后的西部地區(qū)而言不太適合。另外，“會(huì)計(jì)集中管理”局限于事中與事后監(jiān)督，而且脫離了對(duì)原始憑證的審核。僅僅通過審閱帳目來判斷業(yè)務(wù)是否真實(shí)合法是不夠的，而且需要較高的審計(jì)素養(yǎng)。
2.1.3帳戶設(shè)置
國庫集中支付模式下必須建立國庫單一帳戶體系。上海市寶山區(qū)在農(nóng)行寶山支行開立了財(cái)政零余額帳戶和預(yù)算單位零余額帳戶。預(yù)算單位資金支出帳戶采用零余額帳戶模式，日間透支支出，日終與國庫單一帳戶清算。預(yù)算單位需要用款時(shí)可以向區(qū)財(cái)政申請(qǐng)直接支付或授權(quán)支付。代理銀行根據(jù)財(cái)政部門的直接支付指令或預(yù)算單位的授權(quán)支付指令付款（透支）。預(yù)算單位零星支出則使用財(cái)政部門在代理銀行開立的“公務(wù)卡自行結(jié)算。每日終了，代理銀行對(duì)所有支付情況匯總后和財(cái)政零余額帳戶或預(yù)算外資金帳戶清算。清算后，財(cái)政及預(yù)算單位零余額帳戶余額均為零。
2.2將會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付相融合
這種模式以可細(xì)分為兩種。第一，兩種制度只作簡(jiǎn)單合并，同時(shí)作好兩者的銜接。這實(shí)際上是一種不完全的融合。在這種模式下，將會(huì)計(jì)核算中心改名為財(cái)政集中支付中心，在保留會(huì)計(jì)核算部門的同時(shí)增設(shè)國庫支付部門，會(huì)計(jì)核算與集中支付兩種職能捆綁運(yùn)行；第二，將會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付完全融合。即通過崗位職能的調(diào)整達(dá)到核算與支付的統(tǒng)一。這兩種方法都認(rèn)為會(huì)計(jì)集中核算制度與國庫集中支付制度各有優(yōu)劣，應(yīng)該根據(jù)我國目前的實(shí)際情況，將兩者有機(jī)的結(jié)合起來，揚(yáng)長避短，更好的為財(cái)政體制改革服務(wù)。但在具體做法上兩種方式有所區(qū)別。
2.2.1會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付的關(guān)系
任芳認(rèn)為，實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算后，對(duì)預(yù)算單位的帳戶實(shí)行統(tǒng)一管理，不但有利于財(cái)政部門全面掌握各單位的資金使用情況，而且聚集了資金，為實(shí)現(xiàn)國庫集中支付奠定了基礎(chǔ)。如果撇開會(huì)計(jì)集中核算，獨(dú)立搞國庫集中核算，是對(duì)人力、物力和財(cái)政資源的浪費(fèi)。如果單獨(dú)搞國庫集中支付，撤消會(huì)計(jì)集中核算機(jī)構(gòu)，將帳務(wù)退回原單位，這是一種倒退。
葉茂樂認(rèn)為，國庫集中支付主要解決財(cái)政資金撥付中多戶頭、多環(huán)節(jié)造成的資金閑置浪費(fèi)問題，提高財(cái)政調(diào)控能力。會(huì)計(jì)集中支付則解決資金在到達(dá)預(yù)算單位后在使用環(huán)節(jié)出現(xiàn)的胡花亂用問題。兩種制度處于緊密相聯(lián)的兩個(gè)環(huán)節(jié)。只有將兩者結(jié)合起來，才能對(duì)行政事業(yè)單位的資金支出進(jìn)行全方位、全過程的監(jiān)督。另外，我國的部門預(yù)算很不完善，銀行清算系統(tǒng)也不健全。將會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付結(jié)合起來，將有利于我國財(cái)政支出管理制度的完善。
王浩生認(rèn)為，兩種制度的操作主體一致，都是由財(cái)政部和中紀(jì)委共同提出，作為從源頭上治理腐敗的一項(xiàng)重要措施，由各級(jí)財(cái)政部門負(fù)責(zé)實(shí)施；兩種制度的承擔(dān)對(duì)象一致。主要對(duì)象是黨政機(jī)關(guān)及其直屬機(jī)構(gòu)，具體對(duì)象是財(cái)政資金的使用過程；兩種制度的目標(biāo)一致，都是要提高財(cái)政資金的使用效益。
2.2.2會(huì)計(jì)集中核算與國庫集中支付相結(jié)合的必要性
丁韻認(rèn)為，會(huì)計(jì)集中核算造成財(cái)政資金多環(huán)節(jié)撥付、多戶頭存放引起的國庫資金庫外大量沉淀與閑置浪費(fèi)；造成財(cái)政支出管理職能弱化，預(yù)算執(zhí)行中容易形成財(cái)政資金的截留和挪用。另一方面，預(yù)算對(duì)支出的控制和約束薄弱，引發(fā)超預(yù)算或無預(yù)算問題。同時(shí)，財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的職能分開，使內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制弱化，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度削弱。將會(huì)計(jì)集中核算融入國庫集中支付能保障和促進(jìn)國庫集中支付的有效動(dòng)作和取得最大效益；能對(duì)所有財(cái)政資金的使用進(jìn)行全方位、全過程的監(jiān)督，規(guī)范收支行為和提高使用效率；強(qiáng)化預(yù)算約束力，加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行監(jiān)督。
劉曉立認(rèn)為，單純實(shí)行國庫集中支付的不足之處是解決不了對(duì)財(cái)政資金使用全過程的監(jiān)督問題，容易滋生腐敗現(xiàn)象；解決不了少數(shù)單位領(lǐng)導(dǎo)人干擾會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)的問題；解決不了會(huì)計(jì)人員不堅(jiān)持原則的問題；解決不了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的問題。
南京市財(cái)政會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)課題組的研究結(jié)果表明，政府公共會(huì)計(jì)的發(fā)展使傳統(tǒng)的財(cái)政和會(huì)計(jì)呈現(xiàn)相互包融的新特征。在許多西方國家政府公共會(huì)計(jì)已作為公共財(cái)政的重要組成部分，包含在國庫集中支付制度中。許多國家和地區(qū)也實(shí)行類似我國會(huì)計(jì)集中核算的方法。直接或間接的融入會(huì)計(jì)集中核算功能已是國際上國庫集中支付制度的發(fā)展趨向。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，其會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)報(bào)告主體不分，將行政單位作為完整的主體及事業(yè)單位的主體劃分不夠確切，與西方政府公共會(huì)計(jì)差別很大，必須向政府公共會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)化。
2.2.3融合的具體做法
在不完全融合的模式下，大體作法是將會(huì)計(jì)核算中心更名為財(cái)政支付中心（或類似名稱），下設(shè)核算與支付兩個(gè)部門。核算部門按原有核算中心模式運(yùn)行，并增加了監(jiān)督預(yù)算單位月度用款計(jì)劃的執(zhí)行，填制預(yù)算單位零余額帳戶支付憑證及支付專戶預(yù)算撥款等職能。支付部門執(zhí)行國庫支付職能，設(shè)立預(yù)算指標(biāo)登記、撥款、審核等業(yè)務(wù)崗位，收集預(yù)算單位的預(yù)算文件和月度用款計(jì)劃資料，登記預(yù)算指標(biāo)帳，負(fù)責(zé)支付專戶撥款的會(huì)計(jì)核算，向國庫提出支付申請(qǐng)等。
在完全融合模式下，通過崗位設(shè)置的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)核算與支付的結(jié)合。
王寧提出，將會(huì)計(jì)集中核算機(jī)構(gòu)的原核算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換成財(cái)政集中支付的審核會(huì)計(jì)。原資金會(huì)計(jì)除支付票據(jù)金額外，還負(fù)責(zé)支付機(jī)構(gòu)與國庫之間的清算及機(jī)構(gòu)與開戶銀行的對(duì)帳業(yè)務(wù)。原稽核會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換成負(fù)責(zé)復(fù)審單位的用款計(jì)劃、進(jìn)行分類匯兌、向國庫提出撥款申請(qǐng)及管理單位的預(yù)算指標(biāo)等業(yè)務(wù)。
葉茂樂提出，在已有前臺(tái)審核員、后臺(tái)記帳員、中心出納員等崗位的基礎(chǔ)上，增設(shè)預(yù)算指標(biāo)管理員負(fù)責(zé)收集各預(yù)算單位的預(yù)算文件和用度用款計(jì)劃等資料，登記預(yù)算指標(biāo)帳，核算財(cái)政性資金撥付業(yè)務(wù)，定期向各業(yè)務(wù)部室提供預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)表。前臺(tái)審核員主要增加了控制預(yù)算單位月度用款計(jì)劃執(zhí)行的職能。前臺(tái)出納員增加了每日匯總預(yù)算內(nèi)、外資金帳戶的支出情況并報(bào)預(yù)算指標(biāo)管理員的職能。同時(shí)各單位設(shè)報(bào)帳員，負(fù)責(zé)日常經(jīng)費(fèi)的報(bào)銷。
2.2.4帳戶設(shè)置
王寧認(rèn)為，應(yīng)將所有財(cái)政資金收支納入國庫單一帳戶體系管理。收入直接繳入國庫或財(cái)政專戶，支出直接通過國庫單一帳戶或財(cái)政專戶直接支付給商品或勞務(wù)供應(yīng)者。以集中核算機(jī)構(gòu)在代理銀行開立的單一帳戶代替預(yù)算單位零余額帳戶，并與國庫單一帳戶、預(yù)算外資金專戶清算。財(cái)政授權(quán)支付的項(xiàng)目、資金，按照日前會(huì)計(jì)集中核算的內(nèi)在運(yùn)作程序，由核算柜審核、核算，與國庫執(zhí)行機(jī)構(gòu)一并通過中心資金柜實(shí)現(xiàn)與銀行和中心柜臺(tái)的票據(jù)交換與聯(lián)絡(luò)。
鐘烈英認(rèn)為，日前我國央行實(shí)時(shí)清算系統(tǒng)尚未建立，加之各地的財(cái)力基礎(chǔ)千差萬別?？梢栽O(shè)立“財(cái)政集中支付零余額總戶”核算全部日常支出。同時(shí)在代理銀行設(shè)立“備用金”帳戶作為緩沖區(qū)，實(shí)現(xiàn)“財(cái)政集中支付零余額帳戶”與“備用金”帳戶的實(shí)時(shí)清算。次日在從國庫存款回補(bǔ)備用金。待央行實(shí)時(shí)不算系統(tǒng)建立以后，取消備用金帳戶就可以實(shí)現(xiàn)真正意義的國庫集中支付。
葉茂樂認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，地方商業(yè)銀行不允許開辦貸方業(yè)務(wù)，無法設(shè)立零余額帳戶。可將會(huì)計(jì)集中核算機(jī)構(gòu)在代理商業(yè)銀行開設(shè)的基本帳戶進(jìn)行功能擴(kuò)展，改為財(cái)政集中支付專戶，用于各種支出的集中清算。運(yùn)用軟件系統(tǒng)，在財(cái)政集中支付專戶下為納入中心核算的單位各配置三個(gè)內(nèi)部虛擬帳戶：（1）預(yù)算內(nèi)資金帳戶，用于辦理一般預(yù)算資金和基金預(yù)算資金支出以及與國庫單一帳戶之間的結(jié)算。（2）預(yù)算外資金專戶，用于辦理預(yù)算外資金支出以及與預(yù)算外財(cái)政專戶之間的結(jié)算。（3）其它資金帳戶，用來辦理上級(jí)補(bǔ)助、往來款項(xiàng)等資金的結(jié)算。對(duì)預(yù)算單位零星支出實(shí)行備用金制度。用款時(shí)由審核員審核預(yù)算單位支出票據(jù)，開具“現(xiàn)金支付單”和“轉(zhuǎn)帳支付單”。中心出納開具現(xiàn)金和轉(zhuǎn)帳支票，在各單位預(yù)算內(nèi)、外資金帳戶中辦理，同時(shí)在財(cái)政集中支付專戶中做實(shí)際支付（用其它性質(zhì)資金先墊支）。每日終了后由預(yù)算指標(biāo)管理員與代理銀行對(duì)帳。代理銀行分別與國庫單一帳戶和預(yù)算外財(cái)政專戶進(jìn)行資金清算。
3.評(píng)價(jià)與建議
以上模式從不同角度對(duì)是否保留會(huì)計(jì)集中核算機(jī)構(gòu)進(jìn)行了分析。綜合以上做法，作者認(rèn)為應(yīng)該是保留會(huì)計(jì)集中核算中心比較好。首先，核算與監(jiān)督是會(huì)計(jì)的基本職能。預(yù)算制度改革需要會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來具體執(zhí)行，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低直接影響預(yù)算制度改革的效果。這樣，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及人員能否不受干擾的履行職責(zé)就很重要。將會(huì)計(jì)退回預(yù)算單位就可能出現(xiàn)單位領(lǐng)導(dǎo)人干擾會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)的現(xiàn)象。至于會(huì)計(jì)集中核算與現(xiàn)行法規(guī)沖突的問題則可以通過修改法規(guī)的辦法解決。其次，在各地已經(jīng)普遍實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算的背景下，如果推倒重來也會(huì)引起很大的副作用，增加改革的成本。最后，這次預(yù)算制度改革是為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，建立現(xiàn)代公共財(cái)政體系，由中央自上而下推行的。無論是會(huì)計(jì)獨(dú)立核算還是集中核算都是為這次預(yù)算改革服務(wù)的。應(yīng)該結(jié)合我國目前的實(shí)際情況，努力探索傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)向現(xiàn)代政府公共會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變的道路，建立起符合我國國情的現(xiàn)代政府公共會(huì)計(jì)制度。
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作者：曾鵬 文章來源：西北農(nóng)林科技大學(xué)圖書館
