一、CPA誠(chéng)信危機(jī)成因剖析
1.過度的行政干預(yù)難以提供高質(zhì)量審計(jì)的外部環(huán)境中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)從產(chǎn)生、發(fā)展以至不斷壯大，各級(jí)政府就不斷加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的干預(yù)，導(dǎo)致CPA的行為不是主要由市場(chǎng)決定，而更多地是政府選擇的結(jié)果。
在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，中國(guó)公司的很多行為（如申請(qǐng)上市、保牌資格）都是由政府和相應(yīng)行政職能部門規(guī)定，而不是直接面對(duì)市場(chǎng)。因此，公司行為只要滿足了政府要求，就可以相應(yīng)取得某些資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一項(xiàng)重要的社會(huì)監(jiān)督行為，其所出具的審計(jì)報(bào)告卻處于次之的地位。相反，一些嚴(yán)格獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的報(bào)告意見，可能會(huì)影響公司利益。因此，公司歡迎能夠符合其自身利益，且取得行政當(dāng)局認(rèn)可的審計(jì)報(bào)告，從而選擇符合“標(biāo)準(zhǔn)”的CPA及事務(wù)所。作為賣方的事務(wù)所及CPA迫于過多行政干預(yù)造成的這種境地，為了尋求買方認(rèn)可，導(dǎo)致CPA有悖于審計(jì)初衷，否則可能失去買方，失去市場(chǎng)。正是這種行政過多介入出現(xiàn)的不正常的市場(chǎng)，使CPA審計(jì)秩序紊亂。
2.公司治理結(jié)構(gòu)缺陷影響CPA審計(jì)獨(dú)立性
CPA審計(jì)應(yīng)具有最基本的原則是超然獨(dú)立性。但是，目前我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善破壞了其基本屬性。公司中存在著董事會(huì)及經(jīng)營(yíng)管理層。董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層進(jìn)行控制監(jiān)督。公司在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，董事會(huì)委托CPA代理，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)，則應(yīng)是三元關(guān)系。而實(shí)際情況往往事與愿違。很多公司董事長(zhǎng)本身又兼職總經(jīng)理，或總經(jīng)理本身也是董事會(huì)重要成員，原本的三元關(guān)系被簡(jiǎn)化成二元，董事長(zhǎng)委托CPA對(duì)自己進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)。委托審計(jì)與被審計(jì)實(shí)質(zhì)是同一主體，存在著攸關(guān)利益。這樣從根本上破壞了委托代理理論中審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)公司之間的平衡關(guān)系，從而使CPA在審計(jì)過程中難以保持其基本屬性——超然獨(dú)立性。
3.收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈往往導(dǎo)致CPA喪失誠(chéng)信
近年來，公司因管理當(dāng)局造假舞弊使投資者蒙受巨大損失。投資者將其損失歸咎于CPA喪失誠(chéng)信、審計(jì)失敗所致。針對(duì)CPA行業(yè)的違紀(jì)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書等方式。但據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1993年到2001年，因?qū)徲?jì)失真而被處罰的只有24家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和46名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。且對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰往往限于行政處罰，處罰手段單一，缺乏力度，不能從根本上起到震懾造假違規(guī)的作用。而造假所收到的巨大收益往往驅(qū)使CPA及事務(wù)所置誠(chéng)信于不顧。因?yàn)镃PA在進(jìn)行了失信取得的收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)比后，得到的回報(bào)大于他們所受到的處罰，就會(huì)冒險(xiǎn)提供虛假的審計(jì)報(bào)告?，F(xiàn)進(jìn)行博弈分析如下：CPA實(shí)施審計(jì)時(shí)，手續(xù)費(fèi)用為3萬(wàn)元，正常收益為5萬(wàn)元，造假收益在不被發(fā)現(xiàn)的情況下為10萬(wàn)元，被發(fā)現(xiàn)時(shí)的處罰為20萬(wàn)元。
博弈結(jié)果為Ⅱ(10,3),即在造假?zèng)]被發(fā)現(xiàn),不受懲罰的狀況下,造假為最佳選擇,此時(shí)收益遠(yuǎn)高于成本.設(shè)發(fā)現(xiàn)被處罰的概率為P1,則沒被發(fā)現(xiàn)不懲罰的概率為1-P1,CPA造假的概率為P2,則CPA選擇P2,最大化收益:Max p2[-10p1+10(1-p1)]+(1-p2)[0p1+(1-p1)5]P2
對(duì)上式P2求導(dǎo),得出P1=1/3,則1-P1=2/3,即沒被發(fā)現(xiàn)不處罰的概率不超過2/3,,則CPA就有造假的動(dòng)機(jī).;另一方面,如被發(fā)現(xiàn),但懲罰力度不夠,也會(huì)導(dǎo)致CPA失信。經(jīng)過以上分析,得出以下結(jié)論:如果懲罰力度不夠或監(jiān)管不嚴(yán),CPA就會(huì)失信做假賬,因?yàn)榇藭r(shí)收益大于成本。
二、重塑CPA誠(chéng)信的相應(yīng)對(duì)策
1.減少行政干預(yù)，建立市場(chǎng)化的CPA審計(jì)環(huán)境針對(duì)過多的行政干預(yù)往往導(dǎo)致CPA審計(jì)行為不是市場(chǎng)行為這一弊端，筆者認(rèn)為，應(yīng)大力強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)地位，突出其對(duì)被審計(jì)單位出具的審計(jì)報(bào)告的重要性，相應(yīng)弱化行政職能部門對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的干預(yù)，從而建立良好的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。CPA出具的審計(jì)報(bào)告直接面對(duì)市場(chǎng)，接受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的選擇。公正、客觀的審計(jì)報(bào)告將會(huì)得到投資者及社會(huì)公眾的青睞，這樣，會(huì)形成誠(chéng)信的CPA——高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告——投資者的信心及放心的健康的審計(jì)秩序環(huán)境。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這方面的體制改革已經(jīng)是進(jìn)行時(shí)，1999年會(huì)計(jì)師事務(wù)所與行政單位實(shí)行脫離掛靠制度，明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)中介組織的責(zé)任。同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立審計(jì)組織的地位，使CPA審計(jì)中不會(huì)受到過多的行政干預(yù)，有更主動(dòng)的審計(jì)行使權(quán)利。
2.改善公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量如前“一、2”所述，公司治理結(jié)構(gòu)存在的缺陷嚴(yán)重影響CPA審計(jì)質(zhì)量，所以改善公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)于構(gòu)建高質(zhì)量的審計(jì)體系，重塑CPA誠(chéng)信至關(guān)重要。公司治理結(jié)構(gòu)中，CPA審計(jì)與公司董事會(huì)、經(jīng)理層的三元關(guān)系被簡(jiǎn)化成二元關(guān)系，勢(shì)必影響CPA審計(jì)質(zhì)量。眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)制度已對(duì)公司制度進(jìn)行改革，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使投資者與管理層有清晰的界限。公司治理的規(guī)范已在逐漸形成。在不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，還要加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層聘任的監(jiān)管，防止僅僅是形式上的分離。以免董事會(huì)大股東與經(jīng)營(yíng)管理層串通一氣。在此，引薦英美等發(fā)達(dá)國(guó)家的公司治理原則，此原則要求董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，一般由獨(dú)立董事組成，監(jiān)督公司的行為規(guī)范，更好地使董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)管理層之間相互獨(dú)立，從而促使CPA審計(jì)過程中與董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理層無利益相關(guān)性，提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。
3.推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，加大審計(jì)行業(yè)違規(guī)懲戒，增強(qiáng)CPA誠(chéng)信審計(jì)的壓力和動(dòng)力要提高CPA的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證審計(jì)質(zhì)量，要進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，改變有限責(zé)任制的組織形式，大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責(zé)任合伙制。據(jù)載，美國(guó)執(zhí)業(yè)的國(guó)際會(huì)計(jì)公司機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。我國(guó)也在深圳特區(qū)進(jìn)行了試點(diǎn)實(shí)踐。這種體制是各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，增強(qiáng)了CPA個(gè)人的法律責(zé)任。把審計(jì)責(zé)任與CPA聯(lián)系起來，建立健全行之有效的約束CPA審計(jì)行為的機(jī)制，增強(qiáng)CPA誠(chéng)信審計(jì)的壓力和動(dòng)力。
