近年來,我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的舞弊案件及審計(jì)失敗案例頻頻發(fā)生,致使投資者遭受重大損失,嚴(yán)重動搖了社會公眾對審計(jì)報告的信任。盡管舞弊案件的罪魁禍?zhǔn)资悄切┰旒俟?但作為企業(yè)反舞弊四道防線的最后一道,外部獨(dú)立審計(jì)是否發(fā)揮了其應(yīng)有的作用呢?作為不拿國家工資的經(jīng)濟(jì)警察,注冊會計(jì)師是否當(dāng)之無愧呢?答案是否定的。這其中固然有部分注冊會計(jì)師未按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)而導(dǎo)致的原因,但大量審計(jì)失敗案的發(fā)生也引起了社會公眾對我國注冊會計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任的質(zhì)疑。
盡管我國獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號———《錯誤與舞弊》第六條對審計(jì)舞弊的責(zé)任作了如下規(guī)定:注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,充分考慮審計(jì)風(fēng)險,實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)會計(jì)報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊。但在第八條又規(guī)定:注冊會計(jì)師對會計(jì)報表的審計(jì),并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊。如果委托人要求對可能存在的錯誤或舞弊進(jìn)行專門審計(jì),注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計(jì)風(fēng)險,并另行簽定業(yè)務(wù)約定書。這似乎告訴審計(jì)報告使用者,發(fā)現(xiàn)舞弊是注冊會計(jì)師的附帶工作,由于委托人沒有支付專門費(fèi)用,注冊會計(jì)師沒有專門發(fā)現(xiàn)舞弊問題的義務(wù)?？梢?現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則其實(shí)為注冊會計(jì)師逃避舞弊審計(jì)責(zé)任提供了“保護(hù)傘”,在承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的態(tài)度上是被動的。那么,這種責(zé)任定位究竟是否合理呢?在回答這個問題之前,讓我們首先回顧一下世界民間審計(jì)對于舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史變遷過程。
一、民間審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史演進(jìn)
回顧歷史,民間審計(jì)承擔(dān)揭露舞弊的責(zé)任演進(jìn)大致經(jīng)歷了三個階段。
(一) 20世紀(jì)30年代以前這一階段中發(fā)現(xiàn)舞弊被公認(rèn)為是外部審計(jì)的首要目標(biāo)。那時社會對審計(jì)需求的主要原因是股東需要通過審計(jì)來掌握公司管理人員履行其經(jīng)管職能的情況,即是否忠誠老實(shí)地履行其職責(zé),因此審計(jì)的目的就是揭露管理人員在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中有無舞弊行為。與這一時期的審計(jì)目標(biāo)相對應(yīng),審計(jì)師承擔(dān)的主要職責(zé)即為揭露舞弊和差錯。
(二) 20世紀(jì)30年代至80年代這一階段的審計(jì)主要目標(biāo)是驗(yàn)證財務(wù)報表的真實(shí)公允性。審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為審計(jì)師不承擔(dān)專門檢查舞弊的責(zé)任,而將其作為順帶責(zé)任。這主要是由于20世紀(jì)30年代起,社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。首先,在這一時期,股份公司獲得了迅速發(fā)展,業(yè)務(wù)量加大,審計(jì)師對每筆業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審查所需的成本與所得的收益比起來顯得得不償失。其次,隨著公司所有權(quán)逐步分散化和多樣化,投資者很少關(guān)心其公司的命運(yùn),而是更關(guān)心他們的投資回報,當(dāng)投資者找到能獲取更多投資回報的公司時,他們會很快將其資金轉(zhuǎn)移到該公司。投資者這種態(tài)度的轉(zhuǎn)變,增加了財務(wù)報表的重要性,投資者逐漸以財務(wù)報表作為其投資決策的依據(jù)之一。此外,股份公司管理部門建立了內(nèi)部控制系統(tǒng)來防止舞弊與錯誤。為適應(yīng)這些新的變化,審計(jì)師將審計(jì)技術(shù)從會計(jì)記錄的詳細(xì)審查改變?yōu)閷彶閮?nèi)部控制系統(tǒng)和對會計(jì)記錄的抽樣測試。因此,這一時期的審計(jì)目標(biāo)從檢查舞弊與錯誤轉(zhuǎn)向評價財務(wù)報表信息的真實(shí)性與公允性。審計(jì)職業(yè)界相應(yīng)降低了其所承擔(dān)的發(fā)現(xiàn)與揭露舞弊的責(zé)任。AICPA于1972年成立審計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)發(fā)布的SASNO·1中關(guān)于舞弊審計(jì)責(zé)任的規(guī)定: (1)揭露舞弊行為不是注冊會計(jì)師的審計(jì)目的; (2)不能依賴常規(guī)的財務(wù)報表審計(jì)來確保揭露舞弊行為?？梢娫趯徲?jì)準(zhǔn)則中注冊會計(jì)師是明確推卸承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的。
但進(jìn)入20世紀(jì)60年代后,管理人員、白領(lǐng)階層欺詐舞弊案不斷增加,原先由管理當(dāng)局的內(nèi)部控制防止雇員舞弊這一做法,顯然無法適用于雇員串通舞弊導(dǎo)致內(nèi)控失效以及部門管理人員制定內(nèi)控制度者直接進(jìn)行舞弊的情形。隨著管理人員舞弊規(guī)模及數(shù)量不斷升級,社會公眾要求審計(jì)師承擔(dān)起審查舞弊職責(zé),而審計(jì)師由于內(nèi)部控制固有的局限性、審計(jì)技術(shù)方法的有限性,又推卸舞弊審計(jì)責(zé)任,從而導(dǎo)致審計(jì)期望差的產(chǎn)生,引發(fā)了審計(jì)職業(yè)界的信用危機(jī),甚至生存危機(jī)。在這一形勢下,審計(jì)職業(yè)界不再支持“對舞弊不承擔(dān)責(zé)任”的觀點(diǎn)。AICPA于1977年1月發(fā)布了SASNO·16,提供審計(jì)師對可能發(fā)生的管理層舞弊的指導(dǎo)方法。但SASNO·16要求在審計(jì)師審查財務(wù)報告時,發(fā)現(xiàn)與其相關(guān)的重大舞弊行為需在委托人同意的情況下進(jìn)行調(diào)查,沒有義務(wù)主動查找錯弊,不對未查出的舞弊行為造成的損失承擔(dān)責(zé)任。1978年成立了審計(jì)責(zé)任委員會,在這個委員會的報告中,針對當(dāng)時的情況提出如下的批評意見和創(chuàng)新要求:“獨(dú)立審計(jì)師對年度財務(wù)報告進(jìn)行的傳統(tǒng)參與狀況,應(yīng)該說是一種落后于時代的狹隘的觀念。發(fā)展和變化著的環(huán)境要求對財務(wù)報告更有彈性更合時宜的參與,而審計(jì)職業(yè)應(yīng)向這個方向發(fā)展?！痹趫蟾嬷羞€提到:“多數(shù)審計(jì)師把揭發(fā)舞弊視為次要的目的。對此,包括很有見識的財務(wù)報告利用者在內(nèi)的社會大眾都把揭發(fā)舞弊看成是審計(jì)的必要的而且是重要的目的。”可見,舞弊審計(jì)責(zé)任并未被提到與財務(wù)報告專業(yè)鑒證責(zé)任并重的地位。
(三) 20世紀(jì)80年代以后20世紀(jì)80年代以后,舞弊審計(jì)責(zé)任重新成為民間審計(jì)職業(yè)界的主要責(zé)任之一,并與驗(yàn)證財務(wù)報表的公允性之鑒證責(zé)任一起組成民間審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容。這是因?yàn)殡S著企業(yè)股權(quán)的進(jìn)一步分散化,經(jīng)營的多元化,環(huán)境的復(fù)雜化以及競爭的激烈化,財務(wù)信息公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的難度大大增加;更為嚴(yán)重的是,管理當(dāng)局參與舞弊以掩蓋經(jīng)營失敗變得越來越容易,越來越普遍,給社會造成的危害越來越大,社會對審計(jì)人員承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的呼聲越來越強(qiáng)烈,審計(jì)期望差進(jìn)一步擴(kuò)大,最終形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”,“訴訟爆炸”局面。面對社會的強(qiáng)烈需求,各方面的巨大壓力,更由于職業(yè)“適者生存”
的法則,使審計(jì)職業(yè)界不得不對舞弊審計(jì)責(zé)任重新考慮,逐漸實(shí)現(xiàn)了從極力推脫到被動接受,直至積極主動尋找解決方法的轉(zhuǎn)變。而20世紀(jì)80年代以回歸分析、趨勢分析、財務(wù)關(guān)系統(tǒng)計(jì)模型等為代表的新型分析性程序方法的大量采用,在提高審計(jì)效率,降低審計(jì)成本的同時,提高了注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。
決定舞弊審計(jì)責(zé)任回歸的重要標(biāo)志是1988年AICPA發(fā)布的SASNO·53及SASNO·54分別取代了以前的SASNO·16及SASNO·17,更加明確了審計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任,要求審計(jì)師以積極的態(tài)度承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任。這兩個公告的誕生,標(biāo)志著審計(jì)責(zé)任體系已發(fā)展到財務(wù)報告專業(yè)鑒證責(zé)任與舞弊審計(jì)責(zé)任并重的時期。1997年2月, AICPA又正式發(fā)布了替代SAS-NO·53的SASNO·82,為審計(jì)師有效地承擔(dān)和履行舞弊審計(jì)責(zé)任提供了更充分的操作指南。在SASNO·82頒布實(shí)施5年后,重大財務(wù)欺詐及審計(jì)失敗案例仍頻頻發(fā)生,嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益,舞弊審計(jì)期望差仍呈擴(kuò)大趨勢。為確保審計(jì)舞弊的效果,努力縮小審計(jì)期望差, AICPA于2002年10月再次頒布了取代SASNO·82的SASNO·99,從而經(jīng)歷了從SASNO·1的明確推卸承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任到SASNO·99的積極主動承擔(dān)揭弊責(zé)任的四次制度變遷。
從以上對世界民間的舞弊審計(jì)責(zé)任的歷史回顧中,我們可以得到以下啟示: (1)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境在很大程度上影響著舞弊審計(jì)責(zé)任的定位: (2)社會需求決定了審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生,同時也引導(dǎo)著注冊會計(jì)師對舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)。但社會需求的變化又是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境作用的結(jié)果; (3)審計(jì)能力的局限性一定程度上制約著注冊會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)。
二、從我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看注冊會計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的必要性
從我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看,據(jù)統(tǒng)計(jì),僅2001年因違規(guī)而被證監(jiān)會查處或被滬深證交所公開譴責(zé)和批評的上市公司就達(dá)100余家,而這些違規(guī)行為絕大多數(shù)與會計(jì)造假有關(guān)。2002年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處開展了對保險、煙草等行業(yè)的192戶企業(yè)2001年度會計(jì)信息質(zhì)量的檢查工作,共查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)115億元,所有者權(quán)益不實(shí)24·2億元,利潤不實(shí)24·2億元。其中,資產(chǎn)不實(shí)5%以上的企業(yè)有36戶,占總戶數(shù)的18·75%;利潤不實(shí)10%以上的企業(yè)有103戶,占總戶數(shù)的53·6%;利潤嚴(yán)重失真,虛盈實(shí)虧企業(yè)19戶,原報表反映盈利1·35億元,實(shí)際虧損1·72億元,虛虧實(shí)盈企業(yè)8戶,原報表反映虧損1·62億元,實(shí)際盈利4·13億元;有22戶企業(yè)存在賬外設(shè)賬問題?？梢娢覈C券市場乃至整個經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)舞弊行為已相當(dāng)嚴(yán)重。企業(yè)會計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)超越了會計(jì)范疇而演變成一個備受關(guān)注的社會問題。這表明,目前審計(jì)假設(shè)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“管理當(dāng)局誠實(shí)”這一公允、合規(guī)審計(jì)的范疇,莫茨和夏拉夫(Mauyz&Sharaf)的“送交驗(yàn)證的財務(wù)報表與其他資料不存在串通欺詐、舞弊和其他遺存的舞弊”這一假設(shè)受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。
目前我國獨(dú)立審計(jì)的主要對象之一是國有企業(yè),從股東層面來看,國家所持股份往往占了股本總額的大部分,而國家股東對公司的控制在經(jīng)濟(jì)上趨于“超弱”控制,在政治上則是一種“超強(qiáng)”控制。這導(dǎo)致作為代理人的經(jīng)理行為表現(xiàn)為政治上的“機(jī)會主義”
和經(jīng)濟(jì)上的“道德風(fēng)險”。從董事會層面來講,國有企業(yè)中董事會與總經(jīng)理兩職合一的問題比較突出。國家股在公司中所占的比例越大,公司的“內(nèi)部人控制”越強(qiáng)。兩職合一使董事會監(jiān)督職能陷入危機(jī)。這種現(xiàn)狀的存在,為經(jīng)理層的舞弊提供了可能。
在如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)面前,社會公眾強(qiáng)烈期望注冊會計(jì)師主動承擔(dān)起舞弊審計(jì)責(zé)任,成為名副其實(shí)的經(jīng)濟(jì)警察。中國注冊會計(jì)師協(xié)會副秘書長李爽(2002)提出,當(dāng)前社會公眾越來越強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用,并對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了新的要求。
三、重新定位我國注冊會計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任
我國現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的定位,一方面從審計(jì)能力上考慮,另一方面從目前審計(jì)環(huán)境限制上考慮。
1·從審計(jì)能力上講,盡管目前我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍不成熟,注冊會計(jì)師及其業(yè)務(wù)助理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平還沒有達(dá)到同國外同行相提并論的程度,但應(yīng)該看到,我國注冊會計(jì)師的審計(jì)能力在提高。據(jù)統(tǒng)計(jì), 1995年至1998年滬深交易所提供年報的上市公司中,被會計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司占上市公司總數(shù)的比例分別為11·46%、9·06%、12·29%、18%,呈上升趨勢,審計(jì)質(zhì)量與職業(yè)道德有了較大提高;另據(jù)中國證監(jiān)會反映,在1998年上市公司中報的審計(jì)中,事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍好于往年; 2002年財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處抽查了91戶會計(jì)師事務(wù)所,從出具的審計(jì)報告情況看,標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報告較過去有所減少,非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告有所增加,被抽查的會計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)質(zhì)量比往年有所提高。此外,隨著國內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界對內(nèi)部控制認(rèn)識的深化以及諸如回歸分析、趨勢分析、財務(wù)關(guān)系統(tǒng)計(jì)模型等新型分析性復(fù)核程序的運(yùn)用,為注冊會計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任提供了技術(shù)上的支持。
2·從審計(jì)環(huán)境限制上講,盡管我國目前審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟,如公司內(nèi)部控制制度不健全、審計(jì)委托聘約關(guān)系尚未理順、會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險承擔(dān)機(jī)制不健全等諸多因素制約了注冊會計(jì)師對舞弊審計(jì)責(zé)任的履行,但這都是可以逐步改善的,不能以此為借口拒絕主動承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任而遷就于獨(dú)立審計(jì)落后的實(shí)務(wù)。從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來看,一個國家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則,不能牽就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)。東南亞金融危機(jī)后,日內(nèi)瓦一個研究組織調(diào)查了國際會計(jì)公司當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所審計(jì)的東南亞5國73家公司和銀行,這些當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所盡管代表國際會計(jì)公司,但其審計(jì)質(zhì)量卻遠(yuǎn)低于國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求,沒有能對危機(jī)的發(fā)生及時報警,是導(dǎo)致東南亞金融危機(jī)的一個重要原因。
盡管目前這種舞弊審計(jì)責(zé)任定位在短期內(nèi)可以保護(hù)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展,但從長遠(yuǎn)考慮,由于不能充分保護(hù)資源所有者的利益,當(dāng)他們越來越了解獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特性,以及在現(xiàn)有舞弊審計(jì)責(zé)任定位下其利益不斷受到損害時,舞弊審計(jì)期望差的矛盾就會逐步積累,日趨尖銳,大量的訴訟便會接踵而至,其后果不僅是職業(yè)界付出了時間和經(jīng)濟(jì)賠償,更有可能是失去這個行業(yè)賴以生存的需求者的信任。并且西方獨(dú)立審計(jì)發(fā)展的歷史已充分證明,如果所有者的利益長期得不到完整維護(hù),最終將會造成社會資金供給的減少,資本市場的低效或關(guān)閉。只有充分保護(hù)投資者的利益是社會經(jīng)濟(jì)長遠(yuǎn)發(fā)展的唯一出路。為此,我國審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界必須積極探索建立合理的舞弊審計(jì)責(zé)任均衡體系,從審計(jì)能力和社會預(yù)期的期望差中尋找合適的均衡點(diǎn),以更為積極和主動的態(tài)度承擔(dān)起審計(jì)舞弊的責(zé)任,任何遲疑、忽視、否定的態(tài)度都是不可取的。
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