探討商譽會計,就是要揭示商譽的本質屬性,確立商譽確認計量的時空觀和方法論,從而使商譽會計最終進入會計核算體系之中,真正為會計信息使用者所利用。
關于商譽的性質,學術界有許多論述,比較權威的觀點是美國當代著名會計理論學家享德里克森的看法,他在其專著《會計理論》中介紹了三個論點:(1)商譽是對企業(yè)好感的價值;(2)商譽是企業(yè)超額盈利的價值;(3)商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶。本人認為商譽的實質是企業(yè)的一種超額獲利能力,以企業(yè)獲取超額利潤收益的能力作為確定商譽會計理論框架的基石是抓住了商譽的本質。正如《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》
表示的:商譽指企業(yè)獲得超額收益的能力。這種能力的內(nèi)在因素是指提供企業(yè)在特定經(jīng)營中的競爭能力和競爭優(yōu)勢基礎的多方面技能,是互補性資產(chǎn)和運行機制的有機融合,是不同技術及技能系統(tǒng)、管理系統(tǒng)的有機組合,是識別和提供競爭優(yōu)勢的知識體系。這種能力的外在效果表現(xiàn)為企業(yè)在產(chǎn)品質量、經(jīng)營管理、市場占有率、銷售渠道、地理位置、職工素質、工作效率等諸方面所處的優(yōu)勢地位。
以獲取超額收益能力作為商譽會計的理論基石,商譽會計應解決好確認、計量、入賬三方面的問題。
(一)有無獲取超額收益能力為商譽確認的標準。
依據(jù)資產(chǎn)確認的標準對商譽資產(chǎn)進行確認,商譽的確認標準應包括:(1)它必須蘊藏著可能的未來收益,也就是單獨地或與其他資產(chǎn)相結合起來具有的一種能力,將來可直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。(2)企業(yè)能夠借助它獲得超額收益,超額收益通常是指超過平均利潤率的收益。平均利潤率是在正常生產(chǎn)技術條件和社會平均管理水平下,一定資本獲取一定收益的比率。平均利潤率可以是行業(yè)的平均利潤率、投資平均報酬率、社會平均資金利潤率等等。(3)企業(yè)擁有或控制,也就是說資產(chǎn)為企業(yè)所擁有或控制,并能夠有助于企業(yè)獲得超額收益。商譽所帶來的凈現(xiàn)金流入和超額收益雖然具有高度的不確定性,使得上述確認標準似乎缺乏現(xiàn)實性,但是對商譽的確認應強調“未來經(jīng)濟利益的可能性”。在有不確定因素的情況下,只要未來經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè),有可能獲得未來的超額收益,就可以將其確認為商譽。
(二)獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標準。
商譽的確認實際上是依賴于計量的,只有通過計量,確認才有意義。企業(yè)的自創(chuàng)商譽有些是明顯地花代價取得的,如宣傳產(chǎn)品品牌的廣告費;有些是以不太明顯的代價取得的,如企業(yè)文化、企業(yè)形象。自創(chuàng)商譽形成的復雜性,也使會計的計量復雜化了。按照傳統(tǒng)的商譽會計理論對自創(chuàng)商譽難以進行可靠地計量,可以使用合理的估計方法進行計量。依據(jù)估計理論對商譽價值進行計量,如按未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值或按股票市價總額與凈資產(chǎn)進行比較來確定。但是我認為利用商譽的定義對商譽價值進行合理地估計更直接。
商譽是企業(yè)獲得超額收益的能力,超額收益是企業(yè)實際所獲得的收益超過平均收益的部分。其計算公式為:超額收益=實際收益-按平均利潤率計算的收益計算出的超額收益不等于商譽的價值,必須還原為資產(chǎn)的價值。還原資產(chǎn)價值的依據(jù)是“等量資本獲得等到量利潤”,有形資產(chǎn)獲得平均利潤,商譽資產(chǎn)獲得超額利潤。因此,商譽的價值為:商譽價值=超額收益÷平均利潤率為了防止一些企業(yè)高估無形資產(chǎn)價值,虛增資本總額,對企業(yè)的無形資產(chǎn)價值和會計報表必須經(jīng)過有關會計審核機構進行嚴格的審核。在審核的過程中要注意以下幾點:首先,在評估前,要盡可能減少未入賬因素。如開展入力資源會計,改善對各種隱性負債和或有負債的會計處理等,盡量減少未入賬的因素對商譽價值的影響;其次,在評估過程中,要充分分析企業(yè)目前的市場環(huán)境和企業(yè)將來的盈利水平,準確計算企業(yè)的商譽價值;最后,在評估方法的選擇上,要采用直接法和評估價相結合的方法,而不必采用間接法,避免人為因素影響商譽價值的公允性。
(三)商譽入賬的會計處理企業(yè)可設置“無形資產(chǎn)-商譽”和“商譽準備金”兩個始終對應的會計科目反映確認計量的商譽。商譽的確認、計量都離不開超額收益,企業(yè)中能夠真實反映收益的是年末損益表中的利潤總額。因此每年年末可根據(jù)企業(yè)損益表中實現(xiàn)的利潤總額計算超額收益,根據(jù)超額收益和市場公認的平均利潤率確認商譽的價值。確定的商譽價值與賬面價值相比較,如果確認的價值低于賬面價值,貸記“無形資產(chǎn)-商譽”科目;如果確認的價值高于賬面價值,借記“無形資產(chǎn)-商譽”。當調整增加商譽價值時,借記“無形資產(chǎn)-商譽”科目,貸記“商譽準備金”科目;調整減少商譽價值時,作相反的會計分錄。
商譽是企業(yè)所擁有和控制,能夠給企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益,無法具體辨認的資源,如果商譽能使企業(yè)超額收益能力提高,就不應當攤銷而應當提高其價值;如果其能使企業(yè)超額收益能力降低,就應當根據(jù)降低的程度而不是根據(jù)主觀的攤銷降低其賬面價值。因此,取消商譽攤銷,給予購買者更多的判斷決定何時、是否沖銷商譽,并對商譽定期進行價值重估以確定商譽的價值變動的做法,能夠更好地反映商譽的本質屬性。
在會計報表中,要詳細披露無形資產(chǎn)的總價值及價值構成,如果有條件的話,要說明商譽的價值計算方法。對于披露方式,筆者建議可采用表內(nèi)和表外兩種方法。所謂表內(nèi)披露,就是將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分,單獨列示于資產(chǎn)負債表的無形資產(chǎn)項目下。這種方法下報表中計入資產(chǎn)總額的不是商譽成本,而是實際價值,在賬務處理上主要采用調整成本的方法。通過“無形資產(chǎn)-商譽”和“商譽準備金”兩個賬戶反映,并在資產(chǎn)負債表中列示,而負商譽可作為對正商譽的反面印證和體現(xiàn)。就表外披露方式而言,則將有關商譽情況直接在資產(chǎn)負債表附注中予以補充說明。
綜上所述,新的商譽會計理論進一步完善了商譽會計理論體系,為建立全方位的商譽信息系統(tǒng)奠定了基礎;不但如此,由于是否獲取超額收益能力成為商譽會計的計價基礎,從而對內(nèi)可促進企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營管理模式向資本經(jīng)營管理模式的轉變,對外,有利于投資者利用商譽因素來分析企業(yè)的潛力。從實務角度上來看,新的商譽理論不但能夠很好地指導實務,而且更為重要的是,它與現(xiàn)行實務具有較好的銜接功能。
