資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本或資產(chǎn)。它按來(lái)源設(shè)置明細(xì)科目，其中股權(quán)投資準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易差價(jià)是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中新增的內(nèi)容，本文針對(duì)這兩個(gè)賬戶的合理性進(jìn)行探究。
“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)賬核算企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材2004年版《會(huì)計(jì)》規(guī)定：
投資時(shí)，該差額記入資本公積明細(xì)賬“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的貸方；處置投資時(shí)，再將其轉(zhuǎn)入資本公積另一明細(xì)賬“其他資本公積”的貸方，用于日后轉(zhuǎn)增資本這樣的規(guī)定是否合理，可以通過(guò)一個(gè)例子進(jìn)行分析。
例、A公司用90萬(wàn)元購(gòu)入已成立兩年的B公司20%的股份，此時(shí)B公司所有者權(quán)益總額為500萬(wàn)元。A公司對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。
分析：A公司享有B公司所有者權(quán)益的份額=500*20%=100（萬(wàn)元），初始投資成本是90萬(wàn)元，它小于A享有B公司所有者權(quán)益份額100萬(wàn)元，其差額是100-90=10（萬(wàn)元）。表明A應(yīng)以100萬(wàn)元購(gòu)入B的股份，而實(shí)際初始投資成本卻是90萬(wàn)元，為什么會(huì)出現(xiàn)這種理論與實(shí)際脫節(jié)的情況呢？如果A是B成立時(shí)的原始股東，因B的所有者權(quán)益均是投資者（包括A）實(shí)際投入形成的，A的投資成本一定與享有B所有者權(quán)益份額相同。但該例題不是這種情況，A是在B經(jīng)營(yíng)了兩年后才購(gòu)買其股份，這時(shí)B在地理位置、管理水平、生產(chǎn)效率等方面的表現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)的出現(xiàn)。
商譽(yù)有正負(fù)之分，地理位置、管理水平、生產(chǎn)效率等好于同行業(yè)平均水平，就形成正商譽(yù)，否則就是負(fù)商譽(yù)。如B擁有正商譽(yù)，A的投資成本就要大于享有B所有者權(quán)益份額。為什么會(huì)如此呢？首先，B的所有者權(quán)益全部是投資者擁有和控制的，各投資者按持股比例享有B的所有者權(quán)益；其次，企業(yè)的價(jià)值基本上是其所有者權(quán)益的價(jià)值。在一般情況下，即被投資單位無(wú)商譽(yù)時(shí)，其所有者權(quán)益不存在增值或貶值，企業(yè)的賬面價(jià)與市場(chǎng)價(jià)是一致的，所以投資者的投資成本（市場(chǎng)價(jià)）應(yīng)與享有被投資者所有者權(quán)益的份額（賬面價(jià)）相同；最后，當(dāng)B有正商譽(yù)時(shí)，說(shuō)明其有很好的發(fā)展?jié)摿?，光明的前景，?huì)引起眾多持幣待購(gòu)?fù)顿Y者的興趣，此時(shí)，B是一個(gè)增值的企業(yè)，A若想在多個(gè)投資者中脫穎而出，購(gòu)得B，必須要花費(fèi)比享有B所有者權(quán)益份額高的投資成本才能成功，即市場(chǎng)價(jià)大于賬面價(jià)。這筆多支出的款項(xiàng)A可以在今后分得的紅利中彌補(bǔ)，也可以從控制影響B(tài)的經(jīng)營(yíng)決策時(shí)彌補(bǔ)，甚至可以在轉(zhuǎn)讓投資時(shí)從賣價(jià)中收回。由于該差額是與同行業(yè)平均水平比較的結(jié)果，而不是B實(shí)際發(fā)生的收回資金小于支付資金的損失，所以只能是預(yù)計(jì)數(shù)。又由于將來(lái)用于彌補(bǔ)該差額的時(shí)間、數(shù)量、形式都難以確定，所以按謹(jǐn)慎性原則要求，該多支出的差額作為預(yù)計(jì)的費(fèi)用核算。因?yàn)樵撡M(fèi)用與投資持有的整個(gè)期間有關(guān)，所以按資本性支出和收益性支出原則的要求，應(yīng)將此支出資本化，即發(fā)生差額時(shí)，作為資產(chǎn)，平時(shí)分期攤銷記入損益。
我的想法與現(xiàn)行制度一致。
假如B擁有負(fù)商譽(yù)時(shí)，即使現(xiàn)在盈利，但隨著時(shí)間的推移，其地理位置的偏僻，管理水平的混亂，生產(chǎn)效率的低下，技術(shù)的落后會(huì)拉大與同行業(yè)其他企業(yè)的距離，最終走向虧損，甚至破產(chǎn)，這樣的企業(yè)是貶值的，要找到投資者是很困難的，它只能以低價(jià)即低于享有B企業(yè)所有者權(quán)益份額的價(jià)款出售股權(quán)給A。對(duì)于A來(lái)說(shuō)，就是初試投資成本低于享有B所有者權(quán)益的份額，例題就是這種情況，即90萬(wàn)元的買價(jià)小于A應(yīng)享有B所有者權(quán)益份額100萬(wàn)元。這筆與同行業(yè)平均水平相比少花的錢（10萬(wàn)元）是以下情況的事先補(bǔ)償：①B如無(wú)利潤(rùn)分紅，而使A的90萬(wàn)元投資資金損失如存銀行的利息②控制影響有負(fù)商譽(yù)的B企業(yè)，比控制影響有正商譽(yù)企業(yè)花費(fèi)更多的人力、財(cái)力，但得到的無(wú)形效益反而少③出售該投資時(shí)可能找不到買家，或因售價(jià)過(guò)低而遭受損失。所以這10萬(wàn)元節(jié)約的款項(xiàng)并不能肯定是收益，而且該差額是以行業(yè)平均水平為標(biāo)準(zhǔn)的一種估計(jì)，并不是B真正發(fā)生的資金支出小于資金收入的收益，是否有收益只能在轉(zhuǎn)讓投資時(shí)通過(guò)買賣價(jià)差才可以確認(rèn)，因此10萬(wàn)元差額最多作為預(yù)計(jì)的收益處理。按謹(jǐn)慎性原則要求，預(yù)計(jì)的收益在不能基本確定時(shí)，不能作為收益記入損益。那么可不可以如《會(huì)計(jì)》中所述，記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”呢？我認(rèn)為不合理，因?yàn)椋旱谝?、資本公積是所有者權(quán)益賬戶，表示投資者擁有的權(quán)利，應(yīng)該是實(shí)實(shí)在在的，不應(yīng)該只是預(yù)計(jì)；第二、在轉(zhuǎn)讓投資時(shí)，如果賣價(jià)不小于享有B所有者權(quán)益份額100萬(wàn)元時(shí)，才說(shuō)明投資時(shí)預(yù)計(jì)的收益10萬(wàn)元真正實(shí)現(xiàn)了，這時(shí)才應(yīng)將10萬(wàn)元記入損益；如果賣價(jià)小于享有B所有者權(quán)益份額知，表明預(yù)計(jì)的收益10萬(wàn)元沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)，（例如賣價(jià)92萬(wàn)元時(shí)，其中8萬(wàn)元沒(méi)有實(shí)現(xiàn)）或完全沒(méi)有實(shí)現(xiàn)（例如賣價(jià)82萬(wàn)元時(shí)，10萬(wàn)元全部沒(méi)有實(shí)現(xiàn)），不應(yīng)將其記入損益，也不應(yīng)將其轉(zhuǎn)入資本公積另一明細(xì)賬“其他資本公積”，否則用實(shí)際上不存在的資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，會(huì)導(dǎo)致虛增資本。所以我認(rèn)為，資本公積不應(yīng)該核算采用權(quán)益法投資時(shí)，投資成本小于享有被投資單位所有者權(quán)益份額的業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最多可以在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露。
資本公積另一明細(xì)賬“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”，按《會(huì)計(jì)》規(guī)定而核算以非公允的實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)應(yīng)確認(rèn)為收入的部分，而不核算以下兩種情況：以非公允的實(shí)際交易價(jià)格低于賬面成本的部分，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用等。
前者制度中沒(méi)有規(guī)定，后者按規(guī)定記入營(yíng)業(yè)外支出。即有關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，資本公積只有貸方發(fā)生額，而營(yíng)業(yè)外支出則只有借方發(fā)生額。這種規(guī)定是否有道理呢？我們逐一分析。
首先，當(dāng)上市公司以超過(guò)公允價(jià)的價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)方商品時(shí)，是因上市公司與關(guān)聯(lián)方間是控制或重大影響關(guān)系，雙方的交易主要是為解決上市公司銷售不暢的困難，所以關(guān)聯(lián)方即使高價(jià)購(gòu)進(jìn)遭受損失，也會(huì)同意這種交易。這種交易對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)不屬于正常業(yè)務(wù)，不應(yīng)將全部銷貨款作為收入，而是將公允價(jià)的銷貨款作為收入，超過(guò)公允價(jià)的部分作為全體股東的共有財(cái)產(chǎn)，在所有者權(quán)益賬戶中，只有資本公積最合適。其次，當(dāng)上市公司以低于公允價(jià)的價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)方商品時(shí)，也是因?yàn)殡p方是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，為照顧關(guān)聯(lián)方，上市公司才會(huì)以低于正常價(jià)的價(jià)格銷售，該種交易對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)，不應(yīng)將少收的款項(xiàng)作為營(yíng)業(yè)損失，即將公允價(jià)作為收入入賬，將實(shí)收價(jià)少于公允價(jià)的差額作為資本公積借方處理。最后，當(dāng)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)上市公司的債務(wù)或費(fèi)用（不包括債務(wù)重組）時(shí)，如果雙方不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這類交易是不可能發(fā)生的，所以對(duì)于雙方這類交易都是非正常的，上市公司被免去了債務(wù)或不用支付應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，這部分節(jié)約的款項(xiàng)應(yīng)由全體股東共享，即記入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”貸方；關(guān)聯(lián)方背負(fù)了此債務(wù)或費(fèi)用，也應(yīng)由其全體股東分擔(dān)，即記入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”借方，而不是如規(guī)定所述記入營(yíng)業(yè)外支出這個(gè)損益賬戶。
所以我認(rèn)為，資本公積的明細(xì)賬關(guān)聯(lián)交易差價(jià)應(yīng)核算全部關(guān)聯(lián)方間非公允交易的差價(jià)，可以記貸方，也可以記借方。此賬戶如為貸方余額，表明股東們享受了關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的權(quán)利和好處；如為借方余額，表明為關(guān)聯(lián)方交易，股東們承擔(dān)了更多的責(zé)任。
總之，我認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資本公積的兩個(gè)明細(xì)賬，股權(quán)投資準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易差價(jià)的核算規(guī)定，有些欠妥，需要我們共同進(jìn)一步地研究和探討。
