近年來，隨著市場競爭的不斷加劇，商譽(yù)作為重要的企業(yè)資源日益得到社會(huì)各方面的重視，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的研究也逐步系統(tǒng)化。本文擬立足于我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，系統(tǒng)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的處理方式和方法，并客觀評(píng)價(jià)我國現(xiàn)有商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的利弊，以期能夠?yàn)槲覈套u(yù)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)有所裨益。
一、商譽(yù)會(huì)計(jì)的基本概念
商譽(yù)通常是指企業(yè)能擁有或控制的可以為其帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，通常情況下，具有較高商譽(yù)的企業(yè)往往能夠在行業(yè)內(nèi)獲得超過競爭對(duì)手的盈利能力。企業(yè)商譽(yù)的獲得取決于多種因素，如企業(yè)所處地理位置優(yōu)越（如贛南臍橙），企業(yè)信譽(yù)良好獲得了消費(fèi)者的廣泛好評(píng)和信任（如海爾電器），企業(yè)因技術(shù)先進(jìn)或掌握了某種生產(chǎn)訣竅（如蘋果公司和索尼公司）。商譽(yù)按其形成來源不同，主要分自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)兩種。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中創(chuàng)立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟(jì)資源。合并商譽(yù)則是指企業(yè)在合并過程中形成的，由并購企業(yè)支付的價(jià)款，與被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值之間的差額。如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為正，即形成正商譽(yù)；如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為負(fù)即形成負(fù)商譽(yù)。商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵點(diǎn)就在于如何合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)，使其能夠更為公允地將企業(yè)價(jià)值在會(huì)計(jì)處理上得以體現(xiàn)。
二、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程
在國外，商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了上百年的歷程，而我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)制度發(fā)展不過短短二十幾年。但是與國際會(huì)計(jì)發(fā)展相比，我國在會(huì)計(jì)制度上的發(fā)展速度更快。我國最早關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的規(guī)定是在1995年頒布的，目前，我國采用的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是2006年制定的，在此期間，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了多次變遷。
1995年2月，財(cái)政部頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中持有的份額相抵銷，這部分差額作為合并價(jià)差形成商譽(yù)。1995年4月，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》將購買企業(yè)所支付的價(jià)款扣除被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的余額確認(rèn)為并購商譽(yù)的成本，而如何商譽(yù)為負(fù)則將其作為遞延收益，在5年期限內(nèi)等額攤銷并計(jì)入各期損益。1996年1月，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并(征求意見稿)》，規(guī)定將購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí)，其超出的數(shù)額確認(rèn)為商譽(yù)。這一規(guī)定明確了正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的攤銷期限，正商譽(yù)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷并記入各期費(fèi)用，而負(fù)商譽(yù)則在不超過5年的期限內(nèi)采用直線法攤銷并確認(rèn)各期收益。1997年8月，《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽(yù)記入“無形資產(chǎn)——商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目。2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》將商譽(yù)確定為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，同時(shí)規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的影響分析
2006年，我國出臺(tái)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在商譽(yù)處理方面又做出了諸多方面的調(diào)整，其中有一些調(diào)整具有一定的進(jìn)步性，但有些做法還值得商榷。下邊將結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干規(guī)定進(jìn)行進(jìn)一步的分析。
1．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方面的優(yōu)越性
2006年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方面主要可以概括為以下兩個(gè)方面：第一，明確自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)?；谧詣?chuàng)商譽(yù)的形成過程較長，且其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，難以被可靠計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從謹(jǐn)慎性原則和歷史成本原則的角度考慮，規(guī)定商譽(yù)只在企業(yè)合并中產(chǎn)生，即自創(chuàng)商譽(yù)將不予確認(rèn)。第二，對(duì)外購商譽(yù)按照合并類型予以不同處理。新準(zhǔn)則在對(duì)外購商譽(yù)進(jìn)行處理時(shí)，將同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并做了區(qū)別對(duì)待。同一控制下的企業(yè)合并，被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，即不形成商譽(yù)。購買方按合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目，即首先調(diào)整資本公積，當(dāng)資本公積不足時(shí)則沖減調(diào)整留存收益。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則采用購買法，按照公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。當(dāng)合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額將被確認(rèn)為購買方的商譽(yù)；當(dāng)合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其差額將在復(fù)核后確認(rèn)為購買方的當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)合并方式不同對(duì)商譽(yù)合并進(jìn)行不同處理，是基于我國國情的現(xiàn)實(shí)考慮，目前我國企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)并不代表公允價(jià)值，因此也就不能以此為依據(jù)形成商譽(yù)。而對(duì)非同一控制下企業(yè)合并基本可以視為雙方自愿交易的結(jié)果，其商譽(yù)價(jià)值計(jì)量較為公允，因此可以被確認(rèn)為商譽(yù)。
2．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下值得商榷的幾個(gè)問題
?。?）對(duì)商譽(yù)確認(rèn)條件的設(shè)置。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不予計(jì)量，但往往自創(chuàng)商譽(yù)才是企業(yè)真正實(shí)力的體現(xiàn)。從商譽(yù)的本質(zhì)來看，具有獲取超額收益的能力是企業(yè)商譽(yù)形成的基礎(chǔ)，企業(yè)有無獲取超額收益的能力應(yīng)作為商譽(yù)的標(biāo)準(zhǔn)。而商譽(yù)的形成過程一個(gè)極為緩慢的過程，單純的產(chǎn)權(quán)交易不可能產(chǎn)生如此大的商譽(yù)。
?。?）對(duì)外購商譽(yù)的計(jì)量不能表現(xiàn)商譽(yù)性質(zhì)。外購商譽(yù)的存在是因被合并企業(yè)的部分價(jià)值在平時(shí)未予確認(rèn)，而購買企業(yè)預(yù)期到這部分未入賬的價(jià)值會(huì)帶來超額利潤，而這部分未確認(rèn)的價(jià)值就是被購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。因此，被購買企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)如果在平時(shí)就予以確認(rèn)并入賬，在企業(yè)合并過程中就不會(huì)再有差價(jià)產(chǎn)生。通過以上分析可知，外購商譽(yù)實(shí)質(zhì)上就等于被購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只不過自創(chuàng)商譽(yù)在合并之前并未予以確認(rèn)而已。新準(zhǔn)則規(guī)定，外購商譽(yù)是購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。在并購過程中，合并成本與被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額并不能表現(xiàn)商譽(yù)的性質(zhì)。
（3）商譽(yù)計(jì)量方法不夠準(zhǔn)確。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。在實(shí)際操作中，由于商譽(yù)的計(jì)量方式較為模糊，會(huì)導(dǎo)致很多不能具體辨認(rèn)和可靠計(jì)量的資產(chǎn)被定性為商譽(yù)，這就嚴(yán)重影響了商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。
四、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢展望
經(jīng)過多年的摸索，我國在商譽(yù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面已經(jīng)取得了很大的進(jìn)步，但任何制度的完善都非一朝一夕能夠完成的，在商譽(yù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)過程中，必須立足國情，走漸進(jìn)式發(fā)展道路。
1．商譽(yù)會(huì)計(jì)制度發(fā)展過程中需要注意的問題
?。?）商譽(yù)會(huì)計(jì)制度完善要循序漸進(jìn)。任何實(shí)物的出現(xiàn)和變遷，都是由多種因素共同作用的結(jié)果。特別是涉及經(jīng)濟(jì)方面的問題，其原因往往涉及市場、政策等多種不確定因素。因此，進(jìn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)研究，必須保持客觀的態(tài)度，從實(shí)際情況出發(fā)，循序漸進(jìn)的發(fā)展。雖然目前我國在商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量方面還存在一些值得商榷之處，但是從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀來看，當(dāng)前執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑還是較為適合的。商譽(yù)會(huì)計(jì)制度的完善需要漸進(jìn)式改革，以便將其對(duì)社會(huì)環(huán)境的不利影響降到最低，避免因制度變遷而付出過多的社會(huì)成本。
?。?）商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷應(yīng)密切結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀。在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)制度下，會(huì)計(jì)計(jì)量存在很大差別，因此，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面，不能一味西化，適當(dāng)借鑒國外先進(jìn)會(huì)計(jì)理論無可厚非，但必須以國情為基礎(chǔ)。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過程中，相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)充分考慮我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，制定符合國情的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
?。?）商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)在實(shí)踐中不斷改進(jìn)。商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中時(shí)刻面臨各種不確定性因素的影響，因此，商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善應(yīng)根據(jù)實(shí)際執(zhí)行過程中存在的各類問題及時(shí)作出調(diào)整和修訂。相關(guān)方面應(yīng)制定嚴(yán)格的修訂程序，并確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的合理性，避免因會(huì)計(jì)修訂過于頻繁而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性。
2．我國商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展面臨的問題
近年來，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)取得了巨大的成績，但是還存在很多問題。一方面，目前我國的資產(chǎn)評(píng)估水平較低。由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，必須通過與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而對(duì)資產(chǎn)組的確認(rèn)就具有較高的隨意性，這一測算范圍的圈定會(huì)直接影響到企業(yè)商譽(yù)減值損失的最終計(jì)算結(jié)果。減值測試的復(fù)雜性加大了制度的執(zhí)行難度。另一方面，我國的資產(chǎn)評(píng)估市場較為混亂。由于在應(yīng)用減損測試法時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估中要使用大量專業(yè)計(jì)量手段和方法，并要求評(píng)估人員具備較高的專業(yè)水平和職業(yè)道德。因此，為確保減值測試法的應(yīng)用效果，有關(guān)方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估市場的管理，不斷提高相關(guān)評(píng)估人員的素質(zhì)，進(jìn)而提高我國整體資產(chǎn)評(píng)估水平，為更為先進(jìn)的商譽(yù)會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
