房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有一定的特殊性，目前我國會計制度仍處于進一步改革和完善中．由此造成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算存在著較多問題。本文以房地產(chǎn)會計核算業(yè)務(wù)處理中納稅為例，分析房地產(chǎn)會計核算中存在的問題，并根據(jù)筆者的工作經(jīng)驗，就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的現(xiàn)狀及特點進行分析，并提出完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算規(guī)范的對策。
一、房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)會計核算在稅收方面存在的問題
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1．會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在收入的確認上存在差異。二者的差異主要表現(xiàn)在：其一，預(yù)售銷售，企業(yè)取得房地產(chǎn)預(yù)售許可證后，便可上市預(yù)售，取得的價款屬于暫收款、預(yù)收款性質(zhì)，不確認收入。待開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后，方可確認收入，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)收入”。而稅法上將預(yù)收款列為“預(yù)售收入”，按規(guī)定的預(yù)計毛利率預(yù)交所得稅。其二，按揭銷售，銀行將按揭款轉(zhuǎn)到開發(fā)商賬戶時會計再確認收入實現(xiàn)。而稅法規(guī)定首付款于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。
2．附屬設(shè)施的會計核算。銷售閣樓、停車位、地下室等附屬設(shè)施沒有計入收入；收取的客戶放棄的購房定金、沒收的違約保證金、施工方延誤工期的罰款收入、政府獎勵、先租后售的租金等沒有入賬；收取采光費、宣傳費、上房費等費用沒有計收入。
3．房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入的核算。將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵，對外投資以及分配給股東或投資者等，沒有申報納稅；舊城改造，補償給搬遷戶的新房，對償還面積與拆遷面積相等的部分、超面積部分以及差價收入沒有合并收入或產(chǎn)品完工后，預(yù)售款沒有及時結(jié)轉(zhuǎn)收入。
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1．將違規(guī)發(fā)票入賬。如：取得舊版作廢發(fā)票；涂改、自行填開發(fā)票等。
2．沒有按“工程結(jié)算單據(jù)”列支開發(fā)成本，而以合同金額、預(yù)計金額列支，或以白條入賬。
3．混淆成本核算對象，提前列支成本。如將下期成本提前列支；有償轉(zhuǎn)讓或自用的配套設(shè)施未單獨核算成本，直接計入主營業(yè)務(wù)成本。
4．成本劃分不清晰，配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。沒有按規(guī)定計算期間費用和開發(fā)產(chǎn)品成本；將未竣工驗收產(chǎn)品成本并入營業(yè)成本；由各期分擔(dān)的土地成本（含土地附屬成本）提前一次性列支；獨立核算的配套設(shè)施，沒有分攤建筑安裝工程費、土地成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、借款利息等費用。
5．?dāng)U大期間費用列支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，減少計稅所得額。預(yù)售收入作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的計算基數(shù)，列管理費用；開發(fā)產(chǎn)品完工前的借款利息，一次性計入當(dāng)期損益。
6．沒有按開發(fā)的產(chǎn)品對象設(shè)置各類明細核算科目。
二、完善房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的對策
(一)加強票據(jù)管理，健全票據(jù)領(lǐng)、用、存制度
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用的對外收據(jù)，如預(yù)收房款收據(jù)、代收各種集資款收據(jù)應(yīng)視同發(fā)票規(guī)范管理，建立健全其領(lǐng)、用、存制度，以備稅務(wù)部門檢查。
(二)嚴格執(zhí)行預(yù)收款預(yù)繳制度，保證稅款及時繳納
嚴格執(zhí)行國稅發(fā)［2006］31號通知規(guī)定，對當(dāng)期取得的預(yù)售收入，先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。確保稅款的及時足額入庫。
(三)完善房地產(chǎn)企業(yè)收入核算
1．明確房地產(chǎn)銷售收入的核算范圍。房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施銷售收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)，包括事先與購買方簽訂購銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn)，也包括在銷售之前未與購買方簽訂購銷合同的房地產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)出售周轉(zhuǎn)房，舊城改造中回遷安置戶交納的拆遷面積內(nèi)的安置房產(chǎn)權(quán)款和增加面積的房產(chǎn)款，也在“銷售收入”核算范圍內(nèi)，但出售自用的房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)核算的行為除外。
2．正確確定和應(yīng)用收入確認標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)商品銷售一般要經(jīng)過簽訂預(yù)售合同并預(yù)收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)四個環(huán)節(jié)。由于房地產(chǎn)購銷合同在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收前后均可能簽訂，從法律意義上講只是一種合約，房屋未經(jīng)買方驗收認可，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移給買方，不論是否收取了款項，均不符合收入確認條件。因此，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前，所收的預(yù)售房地產(chǎn)款，只能作為暫收款、預(yù)收款處理，不能確認為收入。只有房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂了正式的商品房銷售合同，并履行了相關(guān)法律手續(xù)；房屋已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格，房屋經(jīng)驗收后，客戶對房屋的結(jié)構(gòu)、面積、付款方式均已確認，買賣雙方辦妥房屋移交手續(xù)；收入的金額能夠可靠計量時，才能確認銷售收入，即只能等到商品房全部完工并交付購房者后，再從預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入。同時，房地產(chǎn)企業(yè)在某些促銷方式下達成的交易，必須判斷其真正的交易實質(zhì)，如售后回租、售后回購方式的房地產(chǎn)銷售。
(四)完善房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售方式下流轉(zhuǎn)稅費核算
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售中所得的價款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗收，不符合收入確認條件，所收到的均為預(yù)售房地產(chǎn)款，一律不確認收入，其款項暫記入“預(yù)收賬款”科目；等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后，方可確認房地產(chǎn)銷售收入實現(xiàn)，將“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)收入”。若房地產(chǎn)企業(yè)在進行納稅申報時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交營業(yè)稅(城建稅、印花稅等)”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目；收入確認時，再將該部分收入應(yīng)負擔(dān)的稅費轉(zhuǎn)出，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交營業(yè)稅”科目，將更能有利于實現(xiàn)收入和稅費的配比，也有利于公允、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營情況以及對報表項目作進一步的財務(wù)分析。
?。ㄎ澹U大信息披露內(nèi)容，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含金量
1．應(yīng)增加土地儲備量及成本構(gòu)成的信息。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重。因此，能否擁有土地儲備以及土地儲備的成本狀況，從一定程度上決定了開發(fā)企業(yè)未來的發(fā)展，而信息使用者通過企業(yè)披露的土地使用權(quán)總額無法判斷其土地儲備的信息。因此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)報告附注中增加土地儲備量及取得成本情況的披露是必要的。
2．應(yīng)增加分項目現(xiàn)金流量信息的披露。以企業(yè)每一開發(fā)項目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，包括銷售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金，以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性。
三、結(jié)語
現(xiàn)階段，我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)市場尚未完全成熟，企業(yè)的會計核算存在著較多問題。本文主要對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中的納稅這部分內(nèi)容進行分析，提出了一些存在的問題并針對解決措施提出了幾點意見。相信隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展、新的會計制度、會計準(zhǔn)則的不斷完善，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算必將不斷規(guī)范和完善。
