隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革不斷地深化，國有醫(yī)院從全部依靠政府撥款轉(zhuǎn)向在相當(dāng)程度上依靠醫(yī)療服務(wù)收入。資源配置逐步實(shí)現(xiàn)市場化，使得醫(yī)院資產(chǎn)多元化趨勢日益明顯，醫(yī)院管理正處在一個(gè)由事業(yè)管理向企業(yè)管理轉(zhuǎn)變的過程中。面對激烈競爭的醫(yī)療市場，醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理中必須引入管理會計(jì)的理論和方法，以降低醫(yī)院運(yùn)行成本，促進(jìn)醫(yī)院管理向優(yōu)質(zhì)、高效發(fā)展，增強(qiáng)醫(yī)院的整體活力和市場競爭能力，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。筆者認(rèn)為，加強(qiáng)管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用，是提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理水平的有效途徑，本文擬就加強(qiáng)管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的作用及構(gòu)想，談?wù)劤鯗\的看法，以期引起有關(guān)方面的重視。
一、當(dāng)前管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體制中的基本狀況
?。ㄒ唬芾頃?jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的作用缺乏足夠的認(rèn)識
在我國，管理會計(jì)在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中得到了充分的運(yùn)用，而醫(yī)院往往被界定為事業(yè)單位，許多醫(yī)院對管理會計(jì)的內(nèi)容和其對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的作用知之甚少。由于受傳統(tǒng)會計(jì)處理方法的影響，醫(yī)院的財(cái)務(wù)科就是負(fù)責(zé)費(fèi)用報(bào)銷的部門，不能發(fā)揮自己在財(cái)務(wù)管理方面的作用，也使得會計(jì)人員僅限于費(fèi)用記錄、憑證錄入等基本的工作，甚至于完全按照以前的會計(jì)處理方法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，直接導(dǎo)致了對業(yè)務(wù)把握不準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)信息不及時(shí)、分析依據(jù)不充分等一系列問題?？梢哉f，管理會計(jì)在醫(yī)院管理中的運(yùn)用尚未形成一套完整嚴(yán)密的方法體系，許多醫(yī)院對其沒有足夠的重視，對如何發(fā)揮其作用更是置之度外。
?。ǘ＜倚偷尼t(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的作用了解不多，重視不夠
醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)大多是醫(yī)療領(lǐng)域的專家學(xué)者，而非出身于財(cái)務(wù)。在醫(yī)院管理中重視醫(yī)療而忽視行政，特別是疏忽財(cái)務(wù)是常見現(xiàn)象，平時(shí)又忙于業(yè)務(wù)，很少參加有關(guān)部門舉辦的財(cái)務(wù)培訓(xùn)。因此，對繁雜的會計(jì)報(bào)表、復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析感覺很吃力，當(dāng)碰到專業(yè)性更強(qiáng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)更是力不從心。領(lǐng)導(dǎo)對財(cái)務(wù)不敏感，必然無法預(yù)見管理會計(jì)所具備的重要作用，由此造成對管理會計(jì)的應(yīng)用不夠重視也就“理所當(dāng)然”了。
?。ㄈ┽t(yī)院忽視成本管理，管理會計(jì)在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中的作用有限
首先，由于目前的醫(yī)院均屬于政府壟斷，不存在較大的競爭，沒有激活內(nèi)部活力的機(jī)制；其次，以藥養(yǎng)醫(yī)的畸型模式，使得很多醫(yī)院更關(guān)注藥品管理，而忽視整個(gè)醫(yī)療成本管理；再次，衛(wèi)生資源分布不合理，主要集中在大城市，導(dǎo)致大醫(yī)院收入居高而無需擔(dān)憂成本，而小醫(yī)院考慮成本仍然入不敷出的局面。管理會計(jì)對充分挖掘內(nèi)部潛力、控制不必要的成本具有至關(guān)重要的作用，但在現(xiàn)有的體制下，其作用難以得到有效地發(fā)揮。
?。ㄋ模┽t(yī)院財(cái)務(wù)管理流程不規(guī)范，也是影響管理會計(jì)發(fā)揮作用的重要因素
目前，很多醫(yī)院財(cái)務(wù)管理相當(dāng)不規(guī)范，具體表現(xiàn)在：首先，科室對物資消耗管理太松散，使得物資消耗波動(dòng)幅度太大，對進(jìn)行管理會計(jì)的物資分析造成很大影響。其次，報(bào)賬不及時(shí)。因此醫(yī)院對費(fèi)用管理實(shí)行“一支筆”的政策，院長要對所有費(fèi)用逐一進(jìn)行審批，對有疑問的還需要進(jìn)一步了解。同時(shí)，科室對本科室的費(fèi)用報(bào)銷亦存在怠慢的現(xiàn)象，造成每個(gè)會計(jì)期末時(shí)，對費(fèi)用的歸集不能達(dá)到預(yù)期的水平，從而影響管理會計(jì)的分析結(jié)果。再次，固定資產(chǎn)管理不到位，容易遺漏成本。會計(jì)核算不全面，對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、維修費(fèi)用的處理不完善。在進(jìn)行收入成本配比時(shí)，成本容易被人為低估，造成結(jié)果的偏差。
二、管理會計(jì)對醫(yī)院經(jīng)營管理的作用
?。ㄒ唬┮?guī)劃和決策作用
目前，我國多數(shù)非贏利性醫(yī)院是政府差額補(bǔ)款、自負(fù)盈虧的事業(yè)單位，財(cái)務(wù)管理的模式是以財(cái)務(wù)會計(jì)為核心的管理模式，對于人力、物力、財(cái)力管理還有待于深入細(xì)致地落實(shí)到位。決策和規(guī)劃是建立在科學(xué)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分析之上的，管理會計(jì)能夠提供必要的數(shù)據(jù)和科學(xué)的分析方法，為決策和規(guī)劃提供科學(xué)依據(jù)。醫(yī)院在投資決策中，要通過管理會計(jì)方法，如成本性態(tài)分析法、本量利分析法、邊際分析法等，對有關(guān)方案通過分析比較，權(quán)衡得失，從中選取最優(yōu)的方案。在這些環(huán)節(jié)中管理會計(jì)的重要作用在于：充分利用其所掌握的豐富資料，嚴(yán)密地進(jìn)行定性、定量分析，幫助財(cái)務(wù)管理部門客觀的掌握情況，更加有利于決策層作出正確決策，防范不必要的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）考核與評價(jià)作用
應(yīng)用管理會計(jì)還體現(xiàn)在目標(biāo)管理中。為促進(jìn)醫(yī)院總體發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)一步落實(shí)和具體化，進(jìn)行嚴(yán)格的預(yù)算管理，作為醫(yī)院管理者評價(jià)各科室業(yè)績的參考基礎(chǔ)，將醫(yī)院的各個(gè)部門形成各個(gè)“責(zé)任中心”，使他們明確各自的目標(biāo)，并以規(guī)定的目標(biāo)作為開展日常工作的準(zhǔn)繩。各個(gè)責(zé)任中心在日常經(jīng)營過程中，對目標(biāo)的執(zhí)行情況進(jìn)行系統(tǒng)地記錄和計(jì)量，對實(shí)際完成情況與預(yù)定的目標(biāo)進(jìn)行對比。通過差異分析來糾正工作中存在的問題，評價(jià)和考核各個(gè)責(zé)任中心以及有關(guān)人員的工作業(yè)績，并通過信息反饋，及時(shí)對醫(yī)院管理過程的各個(gè)方面發(fā)揮制約和促進(jìn)作用。而管理者可以根據(jù)每個(gè)責(zé)任中心各項(xiàng)成本與效率指標(biāo)的完成情況，比較其各自所控制的成本的發(fā)生額與標(biāo)準(zhǔn)值的差異，對各責(zé)任中心的成本業(yè)績進(jìn)行具體評價(jià)。同時(shí)，通過預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)的比較，還能發(fā)現(xiàn)目標(biāo)的正確、科學(xué)。這些反饋信息對于制定企業(yè)目標(biāo)、提高整個(gè)經(jīng)營管理的效率、科學(xué)地評價(jià)管理制度，具有不可替代的作用。
?。ㄈ┛刂婆c調(diào)節(jié)作用
醫(yī)院管理會計(jì)對象大致有資金運(yùn)動(dòng)、現(xiàn)金流量、與醫(yī)院價(jià)值運(yùn)動(dòng)有關(guān)的成本、結(jié)余等，其核心內(nèi)容應(yīng)該是成本。而貫穿于管理會計(jì)的主要方法就是“成本-效益分析方法”，即對醫(yī)院各種活動(dòng)的形成與結(jié)果進(jìn)行成本效益分析，成本問題應(yīng)是其關(guān)注的重點(diǎn)。成本性態(tài)的劃分有助于決策層合理利用醫(yī)院人力與物力資源。管理會計(jì)提供的控制信息是達(dá)到既定目標(biāo)、提高生產(chǎn)經(jīng)營效率的重要保證，也為糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的偏差提供了客觀依據(jù)。例如，醫(yī)院通過決策活動(dòng)，確定了年度預(yù)算和設(shè)備購置計(jì)劃，這些預(yù)算與規(guī)劃的實(shí)施和完成有一個(gè)過程。管理者通過對實(shí)施過程中發(fā)生的成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確定、分解，可以對各執(zhí)行層進(jìn)行控制。但管理會計(jì)所運(yùn)用的成本概念，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比財(cái)務(wù)會計(jì)里的成本概念含義豐富。財(cái)務(wù)會計(jì)主要從核算的角度來運(yùn)用成本，注重的是將成本與對應(yīng)的收入進(jìn)行配比，以便確認(rèn)損益，它關(guān)注的是成本信息的可靠性。管理會計(jì)對成本的認(rèn)識和運(yùn)用與財(cái)務(wù)會計(jì)有所不同，它以財(cái)務(wù)會計(jì)提供的財(cái)務(wù)成本為基礎(chǔ)，對成本概念從不同角度、不同層面加以展開，并運(yùn)用于醫(yī)院的經(jīng)營活動(dòng)。
三、加強(qiáng)醫(yī)院管理會計(jì)工作的構(gòu)想
?。ㄒ唬┙⒖倳?jì)師制度
醫(yī)院管理會計(jì)無論作為一門新興管理學(xué)科，還是在醫(yī)院管理實(shí)踐中有待開發(fā)應(yīng)用的一門新的技術(shù)方法，都必須以總會計(jì)師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。健全總會計(jì)師制度，在對加強(qiáng)現(xiàn)代醫(yī)院管理和對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)控等方面具有重要作用。我國醫(yī)院經(jīng)濟(jì)正面臨著很大的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在醫(yī)改這一特殊時(shí)期，醫(yī)院管理會計(jì)和實(shí)行全成本核算、單病種管理、有效降低醫(yī)療成本是解決“看病貴”問題的有力保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、管理會計(jì)三者必須由總會計(jì)師加以協(xié)調(diào)，在縣級以上醫(yī)院實(shí)行總會計(jì)師負(fù)責(zé)制，建立“總會計(jì)師-財(cái)務(wù)會計(jì)-管理會計(jì)-成本會計(jì)-科室核算員”為一體的會計(jì)管理核算體系?？倳?jì)師應(yīng)該相當(dāng)于副院長級別，要提高專業(yè)素質(zhì)，站在醫(yī)院的高度全局考慮問題，服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營管理全過程，為醫(yī)院有序經(jīng)營、健康發(fā)展起到積極推動(dòng)作用。
?。ǘ┙^(qū)域性醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理組織
目前，在醫(yī)院各種組織多樣化建立初期，應(yīng)該由各地衛(wèi)生廳等主管部門組織醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理年會，各區(qū)域成立專業(yè)性強(qiáng)的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理組織，定期召開年會，就區(qū)域內(nèi)的焦點(diǎn)問題、行業(yè)發(fā)展做深入交流、探討。這樣，不僅能推動(dòng)醫(yī)院管理會計(jì)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用和發(fā)展，強(qiáng)化醫(yī)院管理會計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營管理中的作用，逐步形成一門醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科，而且還能增強(qiáng)管理會計(jì)的責(zé)任心和使命感，形成醫(yī)院財(cái)務(wù)工作者較強(qiáng)的價(jià)值觀體現(xiàn)欲望，也是廣大管理工作者和管理會計(jì)學(xué)習(xí)交流工作經(jīng)驗(yàn)的場所和培養(yǎng)管理會計(jì)人才的重要基地。
?。ㄈ﹦?chuàng)建信息化管理系統(tǒng)
我國醫(yī)院的信息化程度獲得了迅速發(fā)展，特別在這幾年的發(fā)展中，提出了“數(shù)字化醫(yī)院”建設(shè)口號。在醫(yī)改進(jìn)程中，多項(xiàng)改革項(xiàng)目都需要信息化的支持，如控制門診次均費(fèi)用、臨床路徑、單病種收費(fèi)、新農(nóng)合系統(tǒng)管理等都對醫(yī)院的信息化數(shù)據(jù)提出了更高的要求。但是，目前國內(nèi)多數(shù)醫(yī)院的信息化水平大多依賴于大公司，信息系統(tǒng)的兼容性、管理數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性都不高。建立醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）作為醫(yī)院現(xiàn)代化管理的標(biāo)志之一，已經(jīng)在各公立醫(yī)院普遍實(shí)施，并向廣度和深度發(fā)展。會計(jì)電算化在我國醫(yī)院的應(yīng)用率雖然不低，但程度遠(yuǎn)不到位，這削弱了管理會計(jì)的作用。管理會計(jì)的軟件開發(fā)嚴(yán)重滯后，使得一些復(fù)雜的計(jì)算公式和方法無法運(yùn)用，這是造成管理會計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前，多數(shù)開展會計(jì)電算化的醫(yī)院，僅僅停留在事后算賬的水平上，不具備進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測的能力。因而，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化管理的必然趨勢，也是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會計(jì)職能的物質(zhì)基礎(chǔ)。
