中國(guó)資本市場(chǎng)已經(jīng)走過了20年的風(fēng)雨征程。在市場(chǎng)逐步成熟完善的過程中，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊也猶如雨后春筍般地“崛起”，一發(fā)不可收拾。當(dāng)前，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多地是來源于未能揭露的重大差錯(cuò)與舞弊，因此，有必要將揭露和報(bào)告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項(xiàng)重要的審計(jì)目標(biāo)。筆者擬圍繞上市公司舞弊的審計(jì)策略展開討論。
一、提高舞弊審計(jì)中審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力
審計(jì)人員要充分利用自己的專業(yè)判斷能力。主要包括：審計(jì)的重要性指標(biāo)，舞弊審計(jì)的主要目標(biāo)和結(jié)論，企業(yè)內(nèi)部控制的力度，企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及判斷公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)、公允地反映當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況等。
保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師終生的行為方式。目前，上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時(shí)期內(nèi)，對(duì)舞弊的審計(jì)，尤其是對(duì)管理舞弊的審計(jì)，應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的重點(diǎn)。審計(jì)人員無論在審計(jì)計(jì)劃階段，還是實(shí)施階段，都必須保待必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個(gè)稱職的審計(jì)人員必具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。
二、深入了解分析客戶的經(jīng)營(yíng)狀況
深入了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，能夠使審計(jì)人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，不僅包括了解客戶自身經(jīng)營(yíng)管理情況、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，還包括了解整個(gè)國(guó)家的、區(qū)域的、行業(yè)的、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動(dòng)機(jī)，如整個(gè)行業(yè)不景氣或新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的出現(xiàn)等都會(huì)使企業(yè)的營(yíng)業(yè)額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場(chǎng)上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者就往往會(huì)訴諸于披露欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到目的。只有對(duì)客戶整體情況有深入了解之后，審計(jì)人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動(dòng)機(jī)。
三、關(guān)注舞弊預(yù)兆的信息，揭示企業(yè)內(nèi)部舞弊行為
在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人審計(jì)期間表現(xiàn)；并“換位思考”一些最常見的舞弊預(yù)兆信號(hào)，按其重要性進(jìn)行排列如下：（1）公司經(jīng)理對(duì)審計(jì)人員撒謊或過分回避其詢問；（2）分部門經(jīng)理過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤(rùn)預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；（3）部門領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常與審計(jì)人員存在爭(zhēng)執(zhí)，特別是在有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn)；（4）公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；（5）公司總部報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分取決于對(duì)數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；（6）上市公司對(duì)外部管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度；（7）管理經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人決定的。
四、注重分析性復(fù)核在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用
當(dāng)審計(jì)進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序。從整體看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更注重于加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)分析、財(cái)務(wù)分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用這一程序，就可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體合理性，從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。
分析性復(fù)核是內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行的分析。審計(jì)人員只要稍微分析一下公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，就能發(fā)現(xiàn)若干異?，F(xiàn)象，從而確定審計(jì)重點(diǎn)。
五、設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)舞弊
審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可采納“錯(cuò)誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯(cuò)誤或欺詐嫌疑。延伸性審計(jì)程序并沒有一個(gè)嚴(yán)格的限制，主要取決于審計(jì)人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。
六、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助
現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助可以加深審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)公司的了解，提高他們發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但目前，我國(guó)審計(jì)人員在外勤工作中，很少進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去，先將總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料去了。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠到各個(gè)車間、營(yíng)業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會(huì)從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、管理部門的設(shè)置與運(yùn)作等方面得到對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況更直觀、更深刻的了解。
另外，發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到憑自身力量難以得到的信息。
七、仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易
重大關(guān)聯(lián)方交易的條件或金額不尋常，或目的不明。所有這類交易及余額都應(yīng)加以檢查。有些情況審計(jì)人員可能希望直接查閱關(guān)聯(lián)方的記錄。這類交易款項(xiàng)的收回可能性應(yīng)有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。利用關(guān)聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)是我國(guó)上市公司使用最普遍的一種舞弊手法。因此，審計(jì)人員一定要在審查工作中認(rèn)真細(xì)致地搜尋關(guān)聯(lián)方及其交易，識(shí)破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。
我國(guó)上市公司背后大多都有一個(gè)龐大的集團(tuán)公司，而整個(gè)集團(tuán)公司就像一個(gè)大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須理順整個(gè)上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，多研讀相關(guān)的案例，增強(qiáng)自己發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易舞弊的能力。
八、針對(duì)銷售收入和應(yīng)收賬款的虛增重點(diǎn)審計(jì)
應(yīng)充分利用分析性復(fù)核的程序，將本期收入與上期收入、本期各月間的收入進(jìn)行比較，尤其應(yīng)關(guān)注季末與年末收入的波動(dòng)；將本期的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與上期數(shù)進(jìn)行比較，如果顯示降低則可能存在虛列收入的行為；將本期的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與上期數(shù)比較，分析收入的增長(zhǎng)與相應(yīng)的資產(chǎn)規(guī)模是否恰當(dāng)；分析收入的增長(zhǎng)與應(yīng)收款、存貨、銷貨成本、銷售費(fèi)用的增長(zhǎng)是否相互對(duì)應(yīng)。
對(duì)增加盈余審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)該是收入的控制測(cè)試、收入的真實(shí)性、估價(jià)的合理性、截期的恰當(dāng)性。結(jié)合應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款選取大額、異常、靠近季末或年末、配比性有懷疑等交易事項(xiàng)進(jìn)行交易測(cè)試。追蹤檢查至交易的支持性憑證，并考慮憑證的合理性與合法性。
在審計(jì)中應(yīng)對(duì)銷售采用的交易價(jià)格、交易方式、結(jié)算方式進(jìn)行合理分析，識(shí)別是否為關(guān)聯(lián)交易或是偽造交易單據(jù)虛構(gòu)交易事實(shí)。
對(duì)銷售合同的審查，審計(jì)人員應(yīng)特別關(guān)注有無銷售的附帶協(xié)議或非正式條款、銷售在實(shí)現(xiàn)程度上有哪些方面的限制會(huì)導(dǎo)致銷售確認(rèn)的重大不確定性，是否符合銷售的確認(rèn)條件，必要時(shí)可以將對(duì)上述事項(xiàng)的懷疑記載于應(yīng)收款的詢證函中要求獲得對(duì)方單位的確認(rèn)。
九、關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”的審計(jì)
審計(jì)人員在工作中應(yīng)特別注意對(duì)這兩個(gè)賬戶的審計(jì)。要特別關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的“其他應(yīng)收款”明細(xì)科目。長(zhǎng)期掛賬的“其他應(yīng)收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費(fèi)用，因此審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，對(duì)于賬齡比較長(zhǎng)的應(yīng)收款，要追根刨底，徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。眾所周知，審查應(yīng)收款時(shí)最常用的審計(jì)程序就是函證，但是對(duì)于特殊的其他應(yīng)收款，審計(jì)人員不能輕信被函證單位的確認(rèn)結(jié)果。如果有條件，最好親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認(rèn)此筆債務(wù)的聲明書。將“其他應(yīng)付款”與“應(yīng)收賬款”的明細(xì)科目相核對(duì)。
十、關(guān)注溢列存貨的測(cè)試
首先，對(duì)銷貨成本的虛減主要是通過溢列存貨價(jià)值而實(shí)現(xiàn)的。如果是虛構(gòu)交易事實(shí)，那么虛增應(yīng)收款和銷貨收入將伴隨著產(chǎn)生虛列銷售成本、虛構(gòu)存貨和應(yīng)付賬款，審計(jì)人員應(yīng)將本期的存貨構(gòu)成（按大類、重要品種）與上期數(shù)進(jìn)行對(duì)比，一般銷售變化不大存貨的價(jià)值構(gòu)成變化也應(yīng)不大。
其次，注重控制測(cè)試，了解存貨的管理制度以及執(zhí)行情況，測(cè)試采購的授權(quán)與核準(zhǔn)、貨物的驗(yàn)收、貨物的收發(fā)存與存貨記錄的比較以及發(fā)票、驗(yàn)收單、貨物訂單等書面憑證上留下的交易軌跡的合理性與相關(guān)控制目標(biāo)的符合程度，觀察存貨的分類、堆放、保管是否合理，評(píng)價(jià)成本會(huì)計(jì)制度以及存貨的盤存制度，選取可疑的項(xiàng)目獲得有關(guān)的存貨入庫單與出庫單、供應(yīng)商發(fā)票或銷貨票及送貨單，運(yùn)費(fèi)發(fā)票，采購合同進(jìn)行核對(duì)。選取一定時(shí)期的成本計(jì)算單進(jìn)行核對(duì)驗(yàn)算。
再次，在對(duì)存貨的審計(jì)中監(jiān)盤與計(jì)價(jià)測(cè)試是必須執(zhí)行的。監(jiān)盤中應(yīng)注意觀察和驗(yàn)證被審計(jì)單位盤點(diǎn)程序和盤點(diǎn)方法的合理性，選擇單位成本變動(dòng)較大的以及價(jià)值較高的存貨進(jìn)行抽盤。
此外，審計(jì)人員還應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)予以證明存貨的期末價(jià)值的合理性，減值計(jì)提的恰當(dāng)以及存貨的所有權(quán)方面的限制。
十一、關(guān)注溢列固定資產(chǎn)與費(fèi)用遞延的合理性
對(duì)于溢列固定資產(chǎn)主要從檢查固定資產(chǎn)與在建工程的價(jià)值構(gòu)成是否合理，收益性支出與資本性支出的劃分是否恰當(dāng)，借款費(fèi)用的處理是否合規(guī)，以及折舊與減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性，看是否溢列固定資產(chǎn)。
實(shí)地觀察有關(guān)長(zhǎng)期掛賬在建工程是否已達(dá)到可使用狀態(tài)。索取借款合同，了解資金的來源與用途，驗(yàn)證借款費(fèi)用資本化的合理性。對(duì)于費(fèi)用遞延應(yīng)獲取費(fèi)用受益期的文件，比照被審單位的實(shí)際狀況分析有無明顯不合理之處。
十二、關(guān)注漏列負(fù)債或隱瞞交易等信息的披露情況
檢查期后入賬的債務(wù)與貨幣資金的支付注意憑證日期的合理性，結(jié)合存貨盤點(diǎn)與截期測(cè)試分析有無漏列相應(yīng)的負(fù)債，檢查期后入賬的存貨的原始單據(jù)的日期與記賬日期是否一致，抽查期后入賬的大額費(fèi)用。如果被審計(jì)單位采用應(yīng)付憑單制的控制方法，可以檢查未處理的憑單，核對(duì)應(yīng)付憑單登記簿的有關(guān)記錄。
