一、引言
“工欲善其事，必先利其器?！睂徲嬂碚撗芯糠椒ㄗ鳛檎J(rèn)識審計理論和審計實踐的橋梁和中介，在審計理論研究中具有重要作用。只有掌握科學(xué)、適當(dāng)?shù)难芯糠椒?，才能在審計理論研究中取得事半功倍的效果。而審計研究中“?guī)范”與“實證”之爭由來已久，如何正確處理兩者之間的關(guān)系成為學(xué)界急待解決的嚴(yán)峻課題。真正意義上的審計理論研究以羅伯特·K·奠茨和侯賽因-A·夏拉夫在1961年出版的《審計哲學(xué)》為標(biāo)志。從此至20世紀(jì)70年代是傳統(tǒng)的研究時期，這一階段所采用的方法稱為“規(guī)范研究”(NormativeStudy)。這個時期的研究通常以一定的價值判斷為基礎(chǔ)，提出某些標(biāo)準(zhǔn)作為分析處理審計問題的標(biāo)準(zhǔn)，并研究如何才能符合這些標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)60年代末、70年代初起，“實證研究”(PositiveSludy)異軍突起。經(jīng)濟(jì)學(xué)成為實證理論的主要推動力量，實證研究方法首先通過金融經(jīng)濟(jì)學(xué)和金融理論進(jìn)人審計研究領(lǐng)域。1976年，詹森(Jensen)發(fā)表《羅切斯特學(xué)派宣言》，反對以特定價值判斷為指導(dǎo)的傳統(tǒng)研究方法，提倡要建立實證研究理論。到了20世紀(jì)80年代，實證研究方法已成為西方會計和審計理論研究中的主流派。美國會計學(xué)會資深期刊《會計評論》(AccountingReview)刊發(fā)文章的基本標(biāo)準(zhǔn)是“該成果是對會計思想做出重大貢獻(xiàn)”(EPS，1988)。該期刊偏好具有實務(wù)相關(guān)性的論文：“純規(guī)范眭或描述性的論文一般不會被接受”(EPS，1978)。其他聲望較高的會計類期刊，如《會計地平線》(AccountingHorizons)、《會計與經(jīng)濟(jì)雜志》(Journal nfaccounting andEconomics)、《會計論叢》(IssuesinAccounting)也不接受純理論性的文章、論述方法論問題的文章或論述不使用大規(guī)模樣本檢驗的文章(鮑勃·瑞安，1992)。1999年我國才出現(xiàn)第一篇實證審計文章，成果相對來說也少些。但是，經(jīng)過近10年的發(fā)展，我國審計實證研究也已經(jīng)取得了長足的發(fā)展，在審計收費、審計師變更、審計意見影響因素等領(lǐng)域得出了不少富有啟發(fā)性的研究結(jié)論。
二、“規(guī)范”與“實證”審計的博弈分析
(一)規(guī)范審計研究的優(yōu)缺點根據(jù)“休謨鍘刀”的論斷，我們認(rèn)為，規(guī)范審計研究是探討關(guān)于審計“應(yīng)該是什么”的方法論，它通過一系列審計準(zhǔn)則的規(guī)范性要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化審計實踐應(yīng)該是什么。(1)規(guī)范審計研究的優(yōu)點。一是研究方法成熟。歸納法或演繹法是規(guī)范審計研究主流方法，這兩種方法發(fā)展歷史悠久，邏輯性強，容易掌握，易于理解。二是適用范圍較廣。規(guī)范法可以不受預(yù)定的模式束縛，把理論概念或結(jié)論建立在大量現(xiàn)象的基礎(chǔ)上。既能適應(yīng)審計基本理論的研究，也能適應(yīng)審計基本概念及審計應(yīng)用理論的研究；既可從理論命題推導(dǎo)出事實命題，也可用來解釋已知的審計理論或?qū)徲嬓袨?毛洪濤，2003)。三是研究結(jié)論針對性較強。規(guī)范審計一般圍繞確立的審計課題去搜集相關(guān)資料，繼而通過對資料的整理分析得出具有針對性的研究結(jié)論，可以做到具體問題具體分析(陳玲，2004)。(2)規(guī)范審計研究的缺陷。一是價值不中立。規(guī)范審計研究強調(diào)價值判斷，研究者的個人價值偏好會影響所搜集的資料和對研究結(jié)果的解釋，進(jìn)而影響到研究結(jié)論的客觀性。二是邏輯前提缺乏檢驗。規(guī)范審計研究強調(diào)證實性而不強調(diào)證偽性。但為證實論點所依據(jù)的邏輯起點假設(shè)卻未經(jīng)過驗證，很多理論，仍屬于學(xué)術(shù)上的推論。推導(dǎo)結(jié)論的正確與否取決于前提假設(shè)，如果前提假設(shè)錯誤，則結(jié)論就成為空中樓閣。三是定性描述難以識別審計問題的本質(zhì)現(xiàn)象。規(guī)范審計研究無論是演繹法還是歸納法都是側(cè)重定性分析而忽略定量分析，純粹的定性分析難以揭示事物間微妙的區(qū)別和聯(lián)系，難以深入剖析各種審計現(xiàn)象的規(guī)律性，其結(jié)論因不具備可檢驗性而降低可信性和可操作性。
(二)實證審計的優(yōu)缺點 實證審計研究是描述關(guān)于審計現(xiàn)象“是什么”的方法論，它為解釋現(xiàn)行審計實踐和預(yù)測未來審計實務(wù)提供理論依據(jù)。(1)實證審計研究的優(yōu)點。一是精確具體。以經(jīng)驗數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的實證審計突出數(shù)學(xué)在建模和數(shù)據(jù)分析中的作用(黃海玉，2002)，通過定量深入剖析各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)律性，既能使人們對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識具體化和精確化，又可減少由于概念、運算手段等方面的不確切而產(chǎn)生的無謂爭論。數(shù)學(xué)分析方法的運用，可以超越現(xiàn)實的觀察，并推導(dǎo)出新結(jié)果，發(fā)現(xiàn)直覺無法獲得的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從數(shù)據(jù)中最大程度地吸取有用信息，減少分析中的表面化和偶然性，從而提升審計學(xué)理論的科學(xué)性，特別是其具體論斷的可操作性和可檢驗性?；谶@一點，使得監(jiān)管部門有可能擺脫審計尋租、政治游說等道德觀念的外部性困擾，在審計理論的許多論斷上達(dá)到某種一致性，并且在其立場上保持某種中立性。二是拓寬了審計研究領(lǐng)域。實證審計重視對審計主體行為及其動機(jī)的研究，大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論。為解釋和預(yù)測審計實務(wù)提供了新的概念框架，把審計研究的領(lǐng)域擴(kuò)展到資本市場研究，如審計意見與資本市場的關(guān)系等，從而使我們對審計理論的認(rèn)識又更進(jìn)了一步。三是遏制學(xué)術(shù)腐敗。實證審計不做重復(fù)性研究，每項研究都是在前人的基礎(chǔ)上，為所研究領(lǐng)域增添新內(nèi)容、創(chuàng)造新理論。實證研究為防止剽竊、抄襲他人學(xué)術(shù)成果，扭轉(zhuǎn)不良學(xué)術(shù)風(fēng)氣提供平臺。四是突出預(yù)測功能。實證審計得到的結(jié)論不僅闡釋觀察到的審計現(xiàn)象，而且還對未觀察到的審計現(xiàn)象和那些雖已發(fā)生，但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象實施審計預(yù)測。五是體現(xiàn)科學(xué)性和實踐性。實證審計從審計假設(shè)人手，對規(guī)范審計理論賴以依存的前提進(jìn)行檢驗，進(jìn)而證實或證偽規(guī)范審計研究結(jié)果。定性與定量相結(jié)合的方法與當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)發(fā)展的大方向趨同，研究目標(biāo)側(cè)重現(xiàn)實，而不是理想，緊密結(jié)合審計實務(wù)，具有較強的實踐意義。(2)實證審計研究的缺陷。一是經(jīng)驗檢驗與理論分析脫節(jié)。任何經(jīng)驗研究的設(shè)計都要求理論構(gòu)建，實證理論的發(fā)展不可避免的要包括理論假設(shè)(Christenson，1982)，而很多理論假設(shè)都是基于代理理論假設(shè)和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。在代理理論研究中，決策者通常被假定為效用晟大化者，并且其行動被置于一個競爭性市場系統(tǒng)內(nèi)(BobRyan，1992)。這些假定(assumption)并為公式化可接受實證(經(jīng)驗)檢驗的假設(shè)(hypotheses)。他們在研究時被視為理所當(dāng)然的決策條件；新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的中心是經(jīng)濟(jì)理性(Economic rationality)觀念。雖然經(jīng)濟(jì)理性觀念為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)分析提供出發(fā)點，但是經(jīng)濟(jì)理性的基本條件已經(jīng)成為爭論的主題(Bell，1981)。作為行為動機(jī)基礎(chǔ)的“效用最大化”觀念和作為交易發(fā)生的組織場所的市場理論是植根于經(jīng)濟(jì)理性的兩個基本條件?，F(xiàn)有大量的經(jīng)驗證據(jù)顯示，個人不具備邊際分析(效用最大化的條件)理性，完備的有效市場也不存在。二是核心論斷的應(yīng)然性。在實證審計的結(jié)論中居于核心地位是關(guān)于審計問題的預(yù)測論斷。預(yù)測是指向未來的。經(jīng)濟(jì)活動的未來充滿不確定性。因此，審計理論的預(yù)測只能說明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應(yīng)然的?！笆聦嵄旧頉]有告訴我們?nèi)魏螙|西。”(馬歇爾語)“事實自身不會說話?！?薩繆爾森語)若想要事實說話，就必須對其加以說明或解釋。而作為“經(jīng)濟(jì)人”的審計學(xué)者，在進(jìn)行實證審計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先人為主的干擾，解釋者的價值取向不可避免摻雜其中。在現(xiàn)實的世界中并不存在著客觀獨立的經(jīng)驗證據(jù)，一切經(jīng)驗證據(jù)都是受評價者的背景知識或世界觀的影響。于是，對同一事實往往會有不同的說明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項Logistic回歸模型，驗證會計師提供非審計服務(wù)與會計師出具保留意見審計報告的相關(guān)性濱證檢驗結(jié)果表明，非審計服務(wù)收入與保留意見審計報告負(fù)相關(guān)。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結(jié)果卻是是非審計費用和非標(biāo)準(zhǔn)意見的發(fā)表有顯著的正相關(guān)關(guān)系。三是論證工具缺陷。首先，數(shù)學(xué)的優(yōu)勢以及數(shù)學(xué)大規(guī)模運用依然不足以消解審計學(xué)科屬性上的困惑。嚴(yán)格地說，審計是一門問題導(dǎo)向的學(xué)科，問題的惟一來源只能是現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)運行，數(shù)學(xué)方法是對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行總結(jié)并形成系統(tǒng)化的知識體系的一種手段，并不是經(jīng)濟(jì)理論本身。經(jīng)濟(jì)是—個數(shù)據(jù)生成過程(Datageneratingprocess)，是一個復(fù)雜的、不可逆的非實驗系統(tǒng)。無法像物理學(xué)等自然科學(xué)那樣進(jìn)行多次重復(fù)的實驗，從而得到多組隨機(jī)的實現(xiàn)值。而實證審計在運用數(shù)學(xué)分析時，只能將某個確定的經(jīng)濟(jì)變量值看成是某個隨機(jī)過程的一個實現(xiàn)值。其次，作為審計研究工具的數(shù)學(xué)本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發(fā)第一次數(shù)學(xué)危機(jī)起，到非歐幾何、哥德爾不完備定理羅、羅素悖論，經(jīng)歷數(shù)次災(zāi)難性打擊之后，數(shù)學(xué)理論自身缺乏堅實的邏輯基礎(chǔ)以及某些核心范疇難以嚴(yán)格定義的事實已愈益被數(shù)學(xué)家承認(rèn)(王曉林，2003)。我們無奈的接受“數(shù)學(xué)只是人造的高度精密的符號系統(tǒng)”這樣一個事實。這種符號系統(tǒng)與眾不同的特征和最大邏輯特權(quán)就是它的徹底透明性，因此，就其論證過程和結(jié)論的嚴(yán)謹(jǐn)性而言，數(shù)學(xué)比言語的符號體系具有無比的優(yōu)越性，但也有屬人性和應(yīng)然性。因為數(shù)學(xué)體系本質(zhì)上是一種同義反復(fù)的系統(tǒng)。從數(shù)學(xué)在審計理論中的應(yīng)用看，也帶有無法避免的應(yīng)然性。數(shù)學(xué)符號體系的理想性是其根本原因。運用精確的公式、模型表述某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的前提，是舍棄對象的特殊性質(zhì)，把它們在理想的條件下平面化。最后，運用抽樣方法采集數(shù)據(jù)時存在抽樣誤差：運用數(shù)學(xué)模型對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行假說檢驗，推斷總體時存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。四是有些研究對象難以量化。數(shù)學(xué)的用途是廣泛有效的，但絕不是萬能的。實證研究是用數(shù)學(xué)公式來描述經(jīng)濟(jì)規(guī)律，模擬經(jīng)濟(jì)運行的，但經(jīng)濟(jì)規(guī)律本身是相當(dāng)復(fù)雜的，經(jīng)濟(jì)活動中的各種因素的相互關(guān)系也是錯綜的，很多是難以用數(shù)學(xué)公式準(zhǔn)確表述的。數(shù)學(xué)語言的缺陷在于過于抽象，很難描述比較復(fù)雜的社會現(xiàn)象。因此將經(jīng)濟(jì)規(guī)律簡單化、公式化，其運行結(jié)果往往有一定的誤差，這種誤差有時是可以接受的，有時則與實際運行結(jié)果不相符合。審計問題涉及經(jīng)濟(jì)制度、社會心理、價值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質(zhì)難以準(zhǔn)確界定，因而難以量化。而現(xiàn)在的實證審計往往利用替代變量來表示，如獨立性以審計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見的數(shù)量為替代變量，審計調(diào)整作為審計師應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的替代變量。這樣的模型將審計非人性化，將經(jīng)濟(jì)活動中人的活動機(jī)械化、程式化，其效果可向而知。五是會計現(xiàn)象和審計行為不具備可重復(fù)性。實證研究的前提假設(shè)是研究對象具有可重復(fù)性，而審計研究不可能尋覓到像自然科學(xué)那樣容易受控制的實驗對象，沒有硬科學(xué)的實驗檢驗標(biāo)準(zhǔn)，它往往依靠復(fù)雜的統(tǒng)計技術(shù)替代實驗室來獲取數(shù)據(jù)，由實驗測定轉(zhuǎn)為現(xiàn)象統(tǒng)計，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進(jìn)行實驗上的證實。缺乏可重復(fù)性致使實證審計缺乏可檢驗性，這是實證審計科學(xué)性上瑕疵。六是時間上的滯后性。實證審計必須等到某各種會計、審計問題出現(xiàn)很長實踐，有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗分析時，才能得以實施，如非審計業(yè)務(wù)對審計意見的影響、審計意見對操縱性應(yīng)計利潤的反映等。使實證審計理論的指導(dǎo)和預(yù)測作用受到影響。
三、“規(guī)范”與“實證”審計科學(xué)分析
(一)“規(guī)范”與“實證”審計的學(xué)科地位 實證審計成為西方審計研究的主流，乃是不爭的事實。實證審計得以空前發(fā)展具有諸多合理性。規(guī)范性審計研究沒有能夠取得與實證審計相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強存在和自主發(fā)展也是不爭的事實，尤其是證券市場不發(fā)達(dá)的國家，如中國。如黑格爾所說，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點，就足以說明規(guī)范審計也具有存在的理由。然而，很多學(xué)者追求“純粹”的實證或規(guī)范，視兩者水火不容。在實證和規(guī)范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價值判斷是無所不在和無可避免的，沒有一定的目的或價值就不可能有經(jīng)濟(jì)假說的驗證，將價值判斷作為經(jīng)濟(jì)分析的前提條件有助于增強經(jīng)濟(jì)分析的客觀性(朱成全，2005)?？茖W(xué)哲學(xué)認(rèn)為應(yīng)該綜合地利用實證分析和規(guī)范分析，西方科學(xué)哲學(xué)發(fā)展的歷史，尤其從孔德實證主義到庫恩的規(guī)范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點。新歷史主義科學(xué)哲學(xué)家勞丹就認(rèn)為，價值本來就內(nèi)在于科學(xué)的結(jié)構(gòu)，也只有使之納入科學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，才能更好地解釋科學(xué)的合理性。他認(rèn)為方法、理論和價值(目標(biāo))在科學(xué)中是相互協(xié)調(diào)、相互制約的，從而就形成了科學(xué)的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)模型。正如馬克·布勞格所說，所有科學(xué)假說都有哲學(xué)的、社會的和甚至是政治的含意，這可以使科學(xué)家在估價支持或者反對某個假說時有偏見。馬克斯·韋伯認(rèn)為，思想意識的偏見會偷偷地潛入社會科學(xué)家對研究問題的選擇，甚至?xí)箍茖W(xué)家從事實證據(jù)中作出的推論受到某種價值觀念的影響，乃至其所提出的實際忠告會帶有隱藏的價值判斷。由于審計研究的是經(jīng)濟(jì)運行及其規(guī)律性，這就不可能像物理、化學(xué)那樣能進(jìn)行受控實驗，而只能使用邏輯推理、統(tǒng)計歸納等認(rèn)識方法來進(jìn)行研究。在經(jīng)濟(jì)分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價值判斷等的主觀因素。
性，完備的有效市場也不存在。二是核心論斷的應(yīng)然性。在實證審計的結(jié)論中居于核心地位是關(guān)于審計問題的預(yù)測論斷。預(yù)測是指向未來的。經(jīng)濟(jì)活動的未來充滿不確定性。因此，審計理論的預(yù)測只能說明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應(yīng)然的?！笆聦嵄旧頉]有告訴我們?nèi)魏螙|西?！?馬歇爾語)“事實自身不會說話?！?薩繆爾森語)若想要事實說話，就必須對其加以說明或解釋。而作為“經(jīng)濟(jì)人”的審計學(xué)者，在進(jìn)行實證審計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先人為主的干擾，解釋者的價值取向不可避免摻雜其中。在現(xiàn)實的世界中并不存在著客觀獨立的經(jīng)驗證據(jù)，一切經(jīng)驗證據(jù)都是受評價者的背景知識或世界觀的影響。于是，對同一事實往往會有不同的說明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項Logistic回歸模型，驗證會計師提供非審計服務(wù)與會計師出具保留意見審計報告的相關(guān)性濱證檢驗結(jié)果表明，非審計服務(wù)收入與保留意見審計報告負(fù)相關(guān)。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結(jié)果卻是是非審計費用和非標(biāo)準(zhǔn)意見的發(fā)表有顯著的正相關(guān)關(guān)系。三是論證工具缺陷。首先，數(shù)學(xué)的優(yōu)勢以及數(shù)學(xué)大規(guī)模運用依然不足以消解審計學(xué)科屬性上的困惑。嚴(yán)格地說，審計是一門問題導(dǎo)向的學(xué)科，問題的惟一來源只能是現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)運行，數(shù)學(xué)方法是對經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行總結(jié)并形成系統(tǒng)化的知識體系的一種手段，并不是經(jīng)濟(jì)理論本身。經(jīng)濟(jì)是—個數(shù)據(jù)生成過程(Datageneratingprocess)，是一個復(fù)雜的、不可逆的非實驗系統(tǒng)。無法像物理學(xué)等自然科學(xué)那樣進(jìn)行多次重復(fù)的實驗，從而得到多組隨機(jī)的實現(xiàn)值。而實證審計在運用數(shù)學(xué)分析時，只能將某個確定的經(jīng)濟(jì)變量值看成是某個隨機(jī)過程的一個實現(xiàn)值。其次，作為審計研究工具的數(shù)學(xué)本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發(fā)第一次數(shù)學(xué)危機(jī)起，到非歐幾何、哥德爾不完備定理羅、羅素悖論，經(jīng)歷數(shù)次災(zāi)難性打擊之后，數(shù)學(xué)理論自身缺乏堅實的邏輯基礎(chǔ)以及某些核心范疇難以嚴(yán)格定義的事實已愈益被數(shù)學(xué)家承認(rèn)(王曉林，2003)。我們無奈的接受“數(shù)學(xué)只是人造的高度精密的符號系統(tǒng)”這樣一個事實。這種符號系統(tǒng)與眾不同的特征和最大邏輯特權(quán)就是它的徹底透明性，因此，就其論證過程和結(jié)論的嚴(yán)謹(jǐn)性而言，數(shù)學(xué)比言語的符號體系具有無比的優(yōu)越性，但也有屬人性和應(yīng)然性。因為數(shù)學(xué)體系本質(zhì)上是一種同義反復(fù)的系統(tǒng)。從數(shù)學(xué)在審計理論中的應(yīng)用看，也帶有無法避免的應(yīng)然性。數(shù)學(xué)符號體系的理想性是其根本原因。運用精確的公式、模型表述某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的前提，是舍棄對象的特殊性質(zhì)，把它們在理想的條件下平面化。最后，運用抽樣方法采集數(shù)據(jù)時存在抽樣誤差：運用數(shù)學(xué)模型對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行假說檢驗，推斷總體時存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。四是有些研究對象難以量化。數(shù)學(xué)的用途是廣泛有效的，但絕不是萬能的。實證研究是用數(shù)學(xué)公式來描述經(jīng)濟(jì)規(guī)律，模擬經(jīng)濟(jì)運行的，但經(jīng)濟(jì)規(guī)律本身是相當(dāng)復(fù)雜的，經(jīng)濟(jì)活動中的各種因素的相互關(guān)系也是錯綜的，很多是難以用數(shù)學(xué)公式準(zhǔn)確表述的。數(shù)學(xué)語言的缺陷在于過于抽象，很難描述比較復(fù)雜的社會現(xiàn)象。因此將經(jīng)濟(jì)規(guī)律簡單化、公式化，其運行結(jié)果往往有一定的誤差，這種誤差有時是可以接受的，有時則與實際運行結(jié)果不相符合。審計問題涉及經(jīng)濟(jì)制度、社會心理、價值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質(zhì)難以準(zhǔn)確界定，因而難以量化。而現(xiàn)在的實證審計往往利用替代變量來表示，如獨立性以審計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見的數(shù)量為替代變量，審計調(diào)整作為審計師應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的替代變量。這樣的模型將審計非人性化，將經(jīng)濟(jì)活動中人的活動機(jī)械化、程式化，其效果可向而知。五是會計現(xiàn)象和審計行為不具備可重復(fù)性。實證研究的前提假設(shè)是研究對象具有可重復(fù)性，而審計研究不可能尋覓到像自然科學(xué)那樣容易受控制的實驗對象，沒有硬科學(xué)的實驗檢驗標(biāo)準(zhǔn)，它往往依靠復(fù)雜的統(tǒng)計技術(shù)替代實驗室來獲取數(shù)據(jù)，由實驗測定轉(zhuǎn)為現(xiàn)象統(tǒng)計，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進(jìn)行實驗上的證實。缺乏可重復(fù)性致使實證審計缺乏可檢驗性，這是實證審計科學(xué)性上瑕疵。六是時間上的滯后性。實證審計必須等到某各種會計、審計問題出現(xiàn)很長實踐，有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗分析時，才能得以實施，如非審計業(yè)務(wù)對審計意見的影響、審計意見對操縱性應(yīng)計利潤的反映等。使實證審計理論的指導(dǎo)和預(yù)測作用受到影響。
三、“規(guī)范”與“實證”審計科學(xué)分析
(一)“規(guī)范”與“實證”審計的學(xué)科地位 實證審計成為西方審計研究的主流，乃是不爭的事實。實證審計得以空前發(fā)展具有諸多合理性。規(guī)范性審計研究沒有能夠取得與實證審計相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強存在和自主發(fā)展也是不爭的事實，尤其是證券市場不發(fā)達(dá)的國家，如中國。如黑格爾所說，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點，就足以說明規(guī)范審計也具有存在的理由。然而，很多學(xué)者追求“純粹”的實證或規(guī)范，視兩者水火不容。在實證和規(guī)范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價值判斷是無所不在和無可避免的，沒有一定的目的或價值就不可能有經(jīng)濟(jì)假說的驗證，將價值判斷作為經(jīng)濟(jì)分析的前提條件有助于增強經(jīng)濟(jì)分析的客觀性(朱成全，2005)?？茖W(xué)哲學(xué)認(rèn)為應(yīng)該綜合地利用實證分析和規(guī)范分析，西方科學(xué)哲學(xué)發(fā)展的歷史，尤其從孔德實證主義到庫恩的規(guī)范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點。新歷史主義科學(xué)哲學(xué)家勞丹就認(rèn)為，價值本來就內(nèi)在于科學(xué)的結(jié)構(gòu)，也只有使之納入科學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，才能更好地解釋科學(xué)的合理性。他認(rèn)為方法、理論和價值(目標(biāo))在科學(xué)中是相互協(xié)調(diào)、相互制約的，從而就形成了科學(xué)的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)模型。正如馬克·布勞格所說，所有科學(xué)假說都有哲學(xué)的、社會的和甚至是政治的含意，這可以使科學(xué)家在估價支持或者反對某個假說時有偏見。馬克斯·韋伯認(rèn)為，思想意識的偏見會偷偷地潛入社會科學(xué)家對研究問題的選擇，甚至?xí)箍茖W(xué)家從事實證據(jù)中作出的推論受到某種價值觀念的影響，乃至其所提出的實際忠告會帶有隱藏的價值判斷。由于審計研究的是經(jīng)濟(jì)運行及其規(guī)律性，這就不可能像物理、化學(xué)那樣能進(jìn)行受控實驗，而只能使用邏輯推理、統(tǒng)計歸納等認(rèn)識方法來進(jìn)行研究。在經(jīng)濟(jì)分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價值判斷等的主觀因素。
(三)量體裁衣，相題立格 研究方法只有能否解決問題之分，而無優(yōu)劣之分。筆者認(rèn)為，選擇以哪一種為主的研究方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計研究的對象確定。一般來說，越是具體的問題，實證的成分越多；而越是高層次、帶有決策性的問題，越具有規(guī)范性。如為了驗證事務(wù)所變更是否會影響審計意見，就宜采用數(shù)理統(tǒng)計模型，收集資本市場的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證，而無法單純用歸納和演繹推理得出結(jié)論；而審計假設(shè)、審計理論結(jié)構(gòu)、審計本質(zhì)等問題的則不易采用實證為主的研究方法。對過去我國資本市場不發(fā)達(dá)的時候的研究宜以規(guī)范性研究為主，因為在過去相當(dāng)長的Bt時期內(nèi)，我國證券市場的政策性效應(yīng)十分明顯，非會計信息對市場的影響較大，監(jiān)督的機(jī)制不健全，會計信息質(zhì)量不高，故而數(shù)理統(tǒng)計研究意義不大。隨著法律法規(guī)的不斷完善、經(jīng)濟(jì)體制的改革深入、新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系的出臺、證券市場的發(fā)展，實證審計研究的環(huán)境和實踐條件日趨成熟，實證研究的數(shù)量也應(yīng)該逐漸增多。
