一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》發(fā)布實(shí)施的必要性。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷完善和提高，面對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的時(shí)代潮流，在充分考慮到經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年進(jìn)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的第二次修訂，通過2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）的實(shí)施，使中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬目?jī)r(jià)值改為公允價(jià)值，并按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)信息供給的約束?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中明確如下相關(guān)定義：
1、非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則。
2、貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。其中的現(xiàn)金包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。
3、非貨幣性資產(chǎn)是貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。兩者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額，是否是固定或可確定的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是固定或可確定的，則該資產(chǎn)是貨幣性資產(chǎn)；否則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。
4、公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)的清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。當(dāng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。
5、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判讀應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等因素，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同的，表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
二、新準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換與舊準(zhǔn)則下的非貨幣性交易相比，在對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式方面的區(qū)別
1、準(zhǔn)則的適用范圍。舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易”。新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理比較特殊，不同于一般情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換，由相關(guān)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理；以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)由新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)范。
2、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。舊準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，只有在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)才運(yùn)用到換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換要同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量：一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此，關(guān)鍵要掌握公允價(jià)值和商業(yè)實(shí)質(zhì)的含義。
3、損益的確認(rèn)方式。舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
4、會(huì)計(jì)處理。（1）在不涉及補(bǔ)價(jià)的條件下。舊準(zhǔn)則處理方式：以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。（2）在涉及支付補(bǔ)價(jià)的條件下。舊準(zhǔn)則處理方式：以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式：若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不涉及損益。
5、披露內(nèi)容。舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類別及其金額。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：換入、換出資產(chǎn)類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)賬面價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
三、通過以上對(duì)比可知新準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性突破
1、對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不再一刀切，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。舊準(zhǔn)則則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。
2、對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式不同。舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益；對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
四、在新準(zhǔn)則下，企業(yè)應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)重點(diǎn)關(guān)注的問題 （下轉(zhuǎn)第142頁(yè)）
（上接第16頁(yè)）1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換最核心的變化是在滿足交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且滿足公允價(jià)值計(jì)量條件的情況下，換入和換出資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，改變了傳統(tǒng)計(jì)量模式。進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，這衣是一把雙刃劍，既可為會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者提供相關(guān)的信息，同時(shí)也流出了利潤(rùn)操作空間。對(duì)企業(yè)而言，在操作該類業(yè)務(wù)時(shí)要注意公允價(jià)值的適用條件，避免涉嫌欺詐。
2、同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注新舊準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的差異對(duì)損益的影響，適時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)核算方式方法，建立完善的判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的評(píng)價(jià)制度，以及如何采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值，以便在操作該類業(yè)務(wù)之前合理評(píng)估這種收益對(duì)整體收益的影響。
